رای شماره ۱۱۴۵ مورخ ۱۳۸۶/۱۰/۰۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ: ۴/۱۰/۱۳۸۶

شماره دادنامه: ۱۱۴۵

کلاسه پرونده: ۸۴/۱۱۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: موسسه جهاد نصر

موضوع شکایت: ابطال دستورالعمل ۳۴۶۵/۴۶۷/۲۱۳ مورخ ۲۷/۵/۸۳ و اصلاحیه ۱۰۲۷/۳۵۹۹/۲۳ مورخ ۱۶/۶/۸۳ سازمان امور مالیاتی

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، نظر به ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم، مقنن اداره امور مالیاتی را مکلف نموده است تا گزارش حسابرسی مودیانی که اعضای جامعه حسابداران رسمی حسابرسی و بازرسی قانونی آنها را که مطابق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی ارائه می‌گردد انجام داده‌اند بدون رسیدگی قبول و مطابق آن و مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند. قانونگذار طی ماده فوق‌الذکر قبول بی قید و شرط گزارش حسابرسی مالیاتی را صرفاً منوط به انجام حسابرسی مالی نسبت به صدور صورتهای مالی مطابق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی و ارائه گزارش حسابرسی مالیاتی به همراه اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی نموده است، سازمان فراتر از اختیارات قانونی خویش اقدام به تهیه نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی، دستورالعمل حسابرسی مالیاتی نموده که طی دستورالعمل مذکور اقدام به وضع قواعد آمره‌ای معارض و مخالف با قانون و نظر قانونگذار نموده‌اند که با ملاحظه و دقت در آن مشخص می‌شود، قواعد وضع شده در بند ۷ اصلاحیه شماره ۱۰۲۷/۳۵۵۹/۲۳ مورخ ۱۶/۶/۸۳ و تبصره بند ۸ دستوالعمل شماره ۳۴۶۵/۴۶۷/۲۱۳ مورخ ۲۷/۵/۸۳که مبین اختیار رسیدگی و رد گزارش حسابرسی مالیاتی اعضای جامعه حسابداران رسمی بوده با ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و صراحت تبصره یک آن که مقرر می‌دارد، (اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص صادر می کند) معارض است. لذا با توجه به مراتب فوق درخواست ابطال دستورالعمل شماره ۳۴۶۵/۴۶۷/۲۱۳ مورخ ۲۷/۵/۸۳ و اصلاحیه شماره ۱۰۲۷/۳۵۹۹/۲۳ مورخ ۱۶/۶/۸۳ مورد تقاضا است. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۴۲۳۶-۲۱۲ مورخ ۱۵/۹/۱۳۸۴ اعلام داشته‌اند، الف- خواهان بدون توجه به منطوق صریح در اصل ماده۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و شروط و ویژگیهای گزارش حسابرسی مقرر در بندهای (الف) تا (د) آن به تبصره یک آن استناد کرده است. در حالی که از منظر منطق حقوقی - قانونی و اصول فقهی - حقیقی برای استنتاج درست حقوقی - قانونی از یک مقرره، ضرورت دارد که صغری و کبری و شروط مشروط به جزای شرط یک ماده قانونی به صورت همزمان درکنار هم قرار داده شود، آنگاه با توجه به فلسفه و روح کلی قانون و تطبیق آن با دیگر مواد قانونی قبل و بعد و دیگر قوانین مرتبط با آن به نتیجه گیری درست حقوقی که به منظور اصلی قانونگذار نزدیکتر است، پرداخت. خواهان بدون توجه به مطالب فوق الاشاره بر خلاف شروط مقرر در بندهای (الف) تا (د) و تبصره یک ماده قانونی یاد شده عبارت مقرر در قانونگذار در تبصره یک «گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می کند» را به عبارت «... به قبول و مطابق آن و مقررات برگ تشخیص صارد می کند» تغییر داده و منظور قانونگذار را تحریف کرده است. درحالی که قانونگذار در تبصره یک ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم عبارت «.... به قبول و مطابق مقررات...» را انشاء و اداره امور مالیاتی را مکلف کرده است تا گزارش حسابرسی مالیاتی را که با رعایت ویژگیها و شروط مقرر در اصل ماده و بندهای (الف) تا (د) تهیه و تنظیم گردیده باشد، قبول و مطابق مقررات (قانون مالیاتهای مستقیم و قوانین مرتبط) برگ تشخیص مالیات را صادر می‌نماید. بنابراین لفظ «قبول گزارش» به مفهوم نادیده گرفتن سایر مقررات گسترده قانون مالیاتهای مستقیم به ویژه ماده ۲۳۷ و دیگر مقررات موضوعه نخواهد بود، و اداره امور مالیاتی ذیربط به دلیل تکلیف و مسئولیتی که در ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم بر عهده آن گذاشته است قانوناً به رد آن گزارش و تشخیص و تعیین مالیات برابر مقررات مرتبط و صدور برگ تشخیص مالیات برابر ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مکلف می‌باشد. ج- هر چند قانونگذار در ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم اجازه حسابرسی را برای سازمان حسابرسی، موسسات حسابرسی و حسابداران رسمی، با رعایت شروط مقرر در ماده قانونی یاد شده و بندها و تبصره‌های آن صادر کرده است، اما این بدان معنا نیست که ادارات امور مالیاتی در صورت مشاهده اشتباه و یا تخلف در تهیه تنظیم گزارش حسابرسان به قبول بی قید و شرط گزارش حسابرسی مکلف باشند. بخشنامه موضوع خواسته خواهان درمقام بیان نحوه اجرای درست ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و دیگر مواد قانونی مرتبط با آن صادر گردیده است. متاسفانه خواهان بدون دقت کافی در مفاد بخشنامه صادره ابطال بندهای یک و ۴، ۶، ۷ و۸ بخشنامه یاد شده را درخواست نموده‌اند که در خصوص خواسته خواهان معروض می‌دارد، ۱- در بند یک بخشنامه شماره ۳۴۶۵/۴۶۷/۲۱۳ مورخ ۲۷/۵/۱۳۸۳ حسابرسی مالیاتی به تعیین درآمد مشمول مالیات برابر مقررات قانونی کشور مکلف شده است. در واقع این بند از بخشنامه، در اجرای اصل ۵۱ قانون اساسی و اصل قانونی بودن مالیات صادر گردیده است. ۲- بندهای ۴ تا ۸ بخشنامه موضوع خواسته نیز با بندهای (الف) تا (د) و تبصره یک ماده ۲۷۲ و مواد ۹۷ و ۹۸ و ۱۱۰ و ۱۵۶و۱۵۷و۱۸۱و۲۳۷ و... قانون مالیاتهای مستقیم مواد ۳۸ تا ۴۱ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۰/۱۰/۱۳۸۲ وزیر امور اقتصادی و دارایی، مواد ۶ تا ۱۵ قانون تجارت مصوب ۱۳/۲/۱۳۱۱، آیین‌نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگاهداری دفاتر قانونی مصوب ۱۰/۱/۱۳۸۲، آیین‌نامه نحوه بازدید و کنترل دفاتر و بازرسی اسناد و مدارک مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن مطابقت کامل داشته و مقررات وضع شده در بخشنامه‌های یادشده به ویژه با ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۷۲، مواد ۵۰ تا ۵۳، ۵۹ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران مصوب ۱۸/۳/۱۳۷۹ که بر تکلیف اعمال نظارت وزیر امور اقتصادی و دارایی و یا نماینده قانونی او بر نحوه عملکرد جامعه حسابداران رسمی و اعضای آن و تکلیف حسابرس و یا حسابدار رسمی ذیربط به جبران خسارت ناشی از ارائه خدمات حسابداری به اشخاص ثالث دلالت دارد. همچنین با مواد ۱و۴ تا ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۱۳/۶/۱۳۷۹ هیات وزیران کاملاً تطبیق داده شده است. آنچه که در بندهای ۱۵ گانه بخشنامه‌های یاد شده آمده است، تکرار مقررات در مواد قانون یاد شده و به ویژه بندهای (الف) تا (ج) و تبصره‌های مواد ۴ تا ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح بوده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

اولاً، طبق تبصره یک ماده ۲۷۲ قانون مالیات های مستقیم، اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط، نموده باشد. نظر به اینکه قبول گزارش حسابرسی مالیاتی بدون رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیات با رعایت مقررات مربوط مشروط و مقید به تحقق و اجتماع شرایط مقرر در ماده ۲۷۲ قانون مالیات های مستقیم و تبصره یک آن ماده است و دلالتی بر قبول گزارش حسابرسی مالیاتی بدون قید و شرط ندارد، بنابراین بندهای یک و ۴ دستورالعمل مورد اعتراض مغایر قانون نیست و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نمی‌باشد. ثانیاً، با عنایت به لایحه جوابیه مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور سایر شقوق مورد اعتراض اصلاح و منتفی شده و با این کیفیت شکایت نسبت به آنها سالبه به انتفاء موضوع است و موردی برای رسیدگی و اتخاذ تصمیم در این قسمت وجود ندارد.

معاونت قضایی دیوان عدالت اداریمقدسی فرد