رای شماره ۲۳۱ مورخ ۱۳۷۱/۱۱/۲۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

کلاسه پرونده:۱۹۰/۷۱

شماره دادنامه:۲۳۱

تاریخ رای: شنبه ۲۴ بهمن ۱۳۷۱

شاکی: اتحاد مرکزی تعاون روستایی

موضوع: ابطال رای شماره ۳۵۸۳- ۱/۴/۶۸ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی که بدواً در شعبه سوم دیوان مطرح و سپس به لحاظ صلاحیت رسیدگی به موضوع شکایت و خواسته به هیات عمومی دیوان اداری ارجاع گردیده اعلام داشته است، قانونگذار با توجه به رسالت اتحادیه به موجب ماده ۱۱۱ قانون شرکت‌های تعاونی اتحادیه و شرکت‌های تعاونی روستایی را از پرداخت هر گونه مالیاتی معاف نموده است. حالیه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به موجب رای اکثریت در شماره ۳۵۸۳ مورخ ۱/۴/۶۸ بر مبنای بند ۳ ماده ۲۵۵ و به استناد ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ مجلس شورای اسلامی مقررات مالیاتی مندرج در قانون شرکت‌های تعاونی مصوب خرداد ۱۳۵۰ و اصلاحیه‌های بعدی را منسوخ اعلام کرده است. توضیحاً به استحضار می‌رساند شرح و تفسیر قوانین عادی و همچنین بقای اعتبار یا نسخ یک قانون در صلاحیت مجلس محترم شورای اسلامی بوده به علاوه در بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات‌های مستقیم که اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی بر اساس آن اعلام رای نموده چنین اختیاری به شورای مذکور تفویض نکرده است مضاف بر این صراحت مورد ادعای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر این‌که کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحاً قید شود که این موضوع در ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ درج نشده است لذا با عنایت به این‌که در تعارض خاص و عام، خاص عام را تشخیص می‌دهد این اتحادیه رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی را در خصوص نسخ مواد ۱۰۷ و ۱۱۱ قانون شرکت‌های تعاونی مصوب خرداد ۱۳۵۰ و اصلاحیه‌های بعدی آن مغایر قانون تشخیص و با تقدیم این دادخواست تقاضای ابطال رای موصوف را مینماید. نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۵۱۶۱- ۹۱ مورخ ۷/۸/۷۰ مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره ۸۴۶۸/۰۴/۳۰- ۱/۷/۷۰ شورای عالی مالیاتی نموده‌اند. در نامه مزبور آمده است، اولاً رای مذکور که به استناد بند ۳ ماده ۲۵۵ و حذف ماده ۲۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و حسب ارجاع وزارت متبوع و به منظور رفع ابهام ماموران مالیاتی صادر گردیده منطبق با شرح وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی بوده و متضمن شرح و تغییر قوانین نمی‌باشد. ثانیاً حذف ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ مقررات قانون مذکور شامل مالیات بر درآمدهایی است که تاریخ تحصیل درآمد از تاریخ اجرای قانون مذکور (۱/۱/۶۸) می‌باشد و با توجه به ذیل ماه مذکور در مورد درآمدهای تحصیل شده ۱/۱/۶۸ به بعد فارغ از شخصیت حقیقی یا حقوقی تحصیل کننده درآمد کلیه مقررات مالیاتی قبلی و مغایر ملغی شده و به جز مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ اجرای مقررات دیگری در مورد درآمدهای مزبور مقدور نمیباشد و از طرفی بند ۴ ماده ۱ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ کلیه اشخاص حقوقی ایرانی را بدون هیچ قید و حصری نسبت به درآمدهای تحصیل شده در ایران یا خارج از ایران مشمول مالیات شناخته است که یکی از انواع اشخاص حقوقی نیز شرکت‌های تعاونی می‌باشند فلذا بنا به اوصاف فوق استناد شاکی به خاص بودن قانون شرکت‌های تعاونی و عام بودن قانون مالیات‌های مستقیم و در نتیجه تخصیص عام به‌وسیله خاص موجه به نظر نمی‌رسد و ملغی الاثر بودن مقررات مالیاتی مذکور در قانون شرکت‌های تعاونی با توجه به مدلول قسمت اخیر ماده ۱۷۳ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و نسخ کلی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه‌های بعدی آن از اول ۶۸ به نظر اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوعی مسلم و غیرقابل تردید می‌باشد و استناد شاکی به مدلول ماه ۱۴۸ قانون شرکت‌های تعاونی در این مورد خاص موجه نمی‌باشد زیرا بنا به اصول کلی قانونگذاری واضع قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ از مقررات قبلی نیز آگاه و به همین جهت به موجب تبصره ۲ ماده ۳ و تبصره ۴ ماده ۱۶ و ماده ۶۵ و تبصره ۵ ماده ۱۰۵ که مفهوم آن با ماده ۱۰۹ قانون شرکت‌های تعاونی از نظر مالیاتی یکی می‌باشد و مواد ۱۳۳ و ۱۳۴ مقررات و تسهیلات و معافیت‌های خاصی را برای شرکت‌های تعاونی مختلف مقرر نموده است و علاوه بر موارد مذکور کلیه شرکت‌های تعاونی فارغ از نوع شخصیت حقوقی آنها در صورت مبادرت به فعالیت‌هایی که درآمد آنها به موجب مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ معاف از مالیات شناخته شده است از معافیت‌های مربوط مانند معافیت مواد ۱۳۲ و ۱۳۸ نیز استفاده خواهند نمود.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام والمسلمین محمدرضا عباسی‌فرد وباحضور روسای شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

با عنایت به صراحت ماده ۱۴۸ قانون شرکت‌های تعاونی مصوب سال ۵۰ که مقرر داشته «کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون ملغی است و در قوانین بعدی نیز نسخ یا اصلاح مواد و مقررات این قانون باید صریحاً قید شود» نسخ مقررات مالیاتی مندرج در قانون مزبور که در فصل نوزدهم آن آمده مستلزم قید صریح در قوانین بعدی است و در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۶۶ بهر تقدیر قیدی در خصوص نسخ مقررات مالیاتی قانون شرکت‌های تعاونی و اصلاحیه‌های بعدی آن نشده است، علیهذا مستنداً به تصریح ماده ۱۴۸ قانون شرکت‌های تعاونی رای شماره ۳۵۸۳- ۱/۴/۶۸ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که به لحاظ لازم‌الاتباع بودن برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیات‌های حل اختلاف مالیاتی و مامورین تشخیص و وصول و ابلاغ و خدماتی مالیاتی صورت نظامنامه دارد مخالف قانون تشخیص و ابطال می‌شود.

محمدرضا عباسی‌فرد- رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری