رای شماره ۳۱۵۳ الی ۳۱۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۵۳ الی ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۱۵۶

تاریخ دادنامه: ۳۰؍۱۱؍۱۴۰۰

شماره پرونده: ۰۰۰۱۶۴۶- ۰۰۰۱۴۷۹- ۰۰۰۱۷۱۱- ۰۰۰۱۰۰۸

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقایان صحبت نادری و مهدی خالدی

موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال بند ۵ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور موضوع مصوبه شماره ۲۷۲۶۱؍ت۵۷۷۰۰ه-- ۱۹؍۳؍۱۳۹۹ هیات وزیران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷

۲- ابطال صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره ۵-۲۰۱ مورخ۲۴؍۴؍۱۳۹۹ در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بند ۵ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ و صورتجلسه شماره ۵-۲۰۱ مورخ۲۴؍۴؍۱۳۹۹ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

مصوبات مورد شکایت ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز را یک درصد ارزش افزوده خدمات (کارمزد) تعیین نموده که مغایر با تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و بند (و) ماده ۱ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(۲) مصوب سال ۱۳۹۳ است. چرا که بر اساس این مواد، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی قیمت فروش فرآورده به مصرف کننده نهایی است. صورتجلسه شورای عالی مالیاتی، این مبنای محاسبه غیر قانونی را به سال های گذشته (سال های ۱۳۹۳ تا ۱۳۹۸) تسری داده است که مغایر با مفاد ماده ۴ قانون مدنی نیز می‌باشد.

شاکی آقای صحبت نادری، به موجب لایحه مورخ ۲۱؍۳؍۱۴۰۰ توضیح داده است که قسمت دقیق مصوبه (آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹) مورد اعتراض جهت ابطال بند ۵ ماده ۲ می‌باشد.

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

الف- بند ۵ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹:

" ۵- پرداخت عوارض موضوع ۱% عوارض آلایندگی مندرج در تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ بر عهده شرکت های آلاینده می‌باشد. ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) آنها می‌باشد. "

ب- صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره ۵-۲۰۱ مورخ ۲۴؍/۱۳۹۹:

" با توجه به اینکه قانون مربوطه به عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده از سال ۱۳۹۴ بر اساس ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(۲) بوده و تغییری نداشته و هیات وزیران نیز برای سال ۱۳۹۹ در استمرار حاکمیت قانون مذکور ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش افزوده خدمات (کارمزد) اعلام نموده است می توان با اتخاذ ملاک از مصوبه یاد شده و تا مادامی که این مصوبه اصلاح یا مورد ایراد مراجع ذی صلاح قانونی واقع نشده است برای سنوات قبل (۱۳۹۸- ۱۳۹۳) نیز بر این مبنا عمل نمود."

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۶۷۱۶؍۲۱۲ص- ۳۱؍۶؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده است که:

" در خصوص اختلاف بین شرکت های فرعی و وابسته به شرکت ملی نفت ایران و سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عوارض آلایندگی نسبت به شرکت هایی که موضوع فعالیت آنها تولید و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت وگاز در شمار فعالیت این شرکت ها نمی‌باشد، معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب نظریه شماره ۱۲۱۶۶۶؍۲۴۸۹۶- ۹؍۱۰؍۱۳۹۴ مقرر نموده بود: در خصوص شرکت هایی که به امر فروش خدمات (نه کالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت می ورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می گیرند، مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ ۱% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) ارائه شده به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت ها محاسبه می‌گردد. همچنین با توجه به اینکه در خصوص فعالیت این قبیل شرکت ها، مصرف کننده نهایی وجود ندارد و همواره درباره این شرکت ها ابهام وجود داشت که آیا این گونه شرکت ها مشمول عوارض آلایندگی می‌باشند یا خیر؟ هیات وزیران بر اساس بند ۵ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی را برای این قبیل شرکت ها کارمزد خدمات اعلام نمود که این مصوبه مورد ایراد هیات بررسی و تطبیق مصوبات دولت با قوانین قرار نگرفت. نهایتاً شورای عالی مالیاتی با توجه به عدم تغییر قوانین در بازه زمانی ۱۳۹۳ الی ۱۳۹۸ نسبت به سال ۱۳۹۹ و با اتخاذ ملاک از آیین‌نامه مذکور، برای سال های یاد شده مبنای محاسبه عوارض را بر اساس کارمزد خدمات اعلام نمود. "

طرف دیگر شکایت، معاون امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ۱۳۲۰۷۲؍۴۶۵۴۲- ۲۶؍۱۰؍۱۴۰۰ به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" در قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(۲)، قیمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اینکه « کالای نهایی» یا بخشی از « خدمات» ارائه شده در فرآیند تولید آن کالا باشد، بیان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان کالا و خدمات می‌باشد تفکیک و تمییز این دو عنوان از یکدیگر امری اجرایی و دارای شان آیین‌نامه ای است، لذا از سوی هیات وزیران به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی تصویب شده است. همچنین مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی به دو نوع تقسیم می‌شود:

۱- مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی که به عنوان ارزش افزوده کالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شرکت ملی پخش نفتی ایران محاسبه و به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت می‌شود.

۲- مالیات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شرکت هایی که مالک یا متولی فرآورده های نفتی نیستند و صرفاً به عنوان پیمانکار اقدام به استخراج و تولید نفت خام، میعانات گازی و گاز طبیعی می کنند. عایدات این شرکت ها در قبال خدمات ارائه شده توسط آنها محاسبه شده و صرفاً در قالب کارمزد خدمات آنها محاسبه و پرداخت می‌شود، بنابراین با توجه به اینکه به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می گیرند، موافق اصول است که مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ ۱% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) آنها به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت ها ملاک دریافت قرار گیرد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰؍۱۱؍۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست و نیز پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلّق موضوع این قانون، مشمول پرداخت ۱% از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی هستند و برمبنای این حکم، پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علی الاطلاق و بدون نیاز به تشخیص و سایر واحدهای صرفاً تولیدی به شرط تشخیص آلایندگی، ۱% از قیمت فروش خود را (خواه اصولاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشند یا نباشند) باید در قالب عنوان عوارض یادشده پرداخت نمایند و به موجب بند (و) ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) مصوب سال ۱۳۹۳: «... مبنای قیمت فروش برای محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره (۱) ماده (۳۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده، قیمت فروش فرآورده به مصرف‌کننده نهایی در داخل کشور است....» با عنایت به احکام مقرر در قوانین مزبور و با توجه به اینکه مفاد قوانین فوق در این خصوص و در بکارگیری لفظ «فروش» که برای عرضه کالا و فروش است صریح بوده و اصولاً کلمه «واحد تولیدی» که در تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ آمده، دلالت بر واحدهایی دارد که به امر تولید و عرضه و فروش کالا مشغول هستند و نه واحدهای خدماتی و هیچ دلیلی مبنی بر شمول کلمه «قیمت فروش» نسبت به ارائه خدمات در قبال مابه ازا و اخذ کارمزد وجود ندارد، بنابراین مفاد رای شماره ۵-۲۰۱-۲۴؍۴؍۱۳۹۹ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بند ۵ ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی بند (الف) تبصره ۱۴ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۷۲۶۱؍ت۵۷۷۰۰-۱۹؍۳؍۱۳۹۹ هیات وزیران) که ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نموده‌اند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شوند./

حکمتعلی مظفری

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری