رای شماره ۳۶۰ مورخ ۱۳۸۳/۰۷/۲۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

کلاسه پرونده: ۶۹۷/۸۲

شاکی:آقای محمدرضا گل‌شکن

موضوع:ابطال رای شماره ۲۳۵۸-۲۰۱ مورخ ۲۵/۳/۸۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

تاریخ رای:یکشنبه ۲۶ مهر ۱۳۸۳

شماره دادنامه: ۳۶۰

مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، هیات عمولمی شورای عالی مالیاتی به موجب رای شماره ۲۳۵۸-۲۰۱ مورخ ۲۵/۳/۸۲ در خصوص تعمیم یا عدم تعمیم حکم ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به اشخاص حقیقی نظری ابراز نموده که موجبات انجام اقدامات مغایر قانون مالیاتها را فراهم می‌سازد. بدین توضیح که آنچه از ماده ۹۳ قانون مالیاتها و تبصره آن استنباط می‌گردد این است که چنانچه عامل (مضارب یا صاحب سرمایه) شخص حقوقی باشد، درآمد ناشی از فعالیتهای آن تابع مقررات فصل مالیات بردرآمد مشاغل نبوده و در نتیجه همانطوری که در فصل مربوط به درآمد اشخاص حقوقی طی مواد قانونی مختلف منجمله ماده ۱۰۵ قانون مالیاتها تصریح شده است درآمد اشخاص حقوقی در اینگونه موادر صرفاً از طریق رسیدگی به دفاتر ابرازی و اسناد و مدارک مربوطه توسط حوزه مالیاتی محاسبه و مالیات متعلق مطالبه می‌گردد. در حالی که تفسیر غیر قانونی موضوع رای مورد شکایت، وظیفه کسر و وصول مالیات مربوط به قراردادهای مضاربه را بر خلاف صراحت قانون یاد شده به اشخاص حقوقی نیز تسری داده است. لازم به توضیح است که مطابق ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم در قراردادهای مضاربه عامل در صورتی که مطابق تبصره ماده ۹۳ شخص حقیقی باشد، در موقع تسلیم اظهارنامه، مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه را بدون رعایت معافیت ماده ۱۰۱ این قانون کسر و به عنوان مالیات علی‌الحساب صاحب سرمایه پرداخت … نماید. بنا به مراتب و از آنجایی که ۱- اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیات خارج از اختیارات مقرر در ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم و به جای تبیین مقررات موضوع موجود اقدام به تفسیر قانون نموده است. ۲- رای مذکور وظیفه بررسی و رسیدگی و محاسبه وکسر و ایصال بخشی از مالیات اشخاص حقوقی را به مودی محول نموده است در حالی که این مهم از وظایف خاصه ممیزین مالیاتی وکادر تشخیص می‌باشد. ۳- رای اکثریت هیات عمومی در بسیاری موارد موجبات مطالبه مالیات مضاعف از مودیان را فراهم می‌سازد. ۴- با توجه به اینکه قانون مالیاتها اصولاً مامورین شخص را مکلف به رسیدگی و محاسبه و مطالبه مالیات نموده است. احاله وظیفه من غیر حق کسر و ایصال مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه (آنهم در حالتی که عامل شخص حقوقی است) موجبات خلط وظایف مربوطه به امر وصول مالیات را فراهم ساخته است. ۵- اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی جهت تسری مفاد ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم به اشخاص حقوقی با تفسیر یک جانبه از تبصره ماده قانونی مذکور استنتاج نموده است، چون بانک‌ها دارای شخصیت حقوقی هستند، خود مبین عمومی حکم این ماده نیست به تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی است در حالی که اولاً وضع قانون تلقی می‌گردد. ثانیاً علاوه بر مورد فوق با روح حاکم در تبصره ماده ۹۳ که صراحتاً و به طور واضح ناظر به شخص حقیقی بودن مضار (عامل) است، در تخالف و مغایرت قرار می‌گیرد. به عبارت دیگر با فرض اینکه بانک به عنوان شخص حقوقی مستثنی از اصل حکم تبصره ماده ۱۰۲ باشد. با توجه به سرمایه گذار بودن آن در قراردادهای مضاربه با اشخاص، تغییر در اساس حکم ماده ۹۳ که ملاک را شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) قرار داده است نخواهد بود. بنا به مراتب ابطال رای شماره۲۳۵۸-۲۰۱ مورخ ۲۵/۳/۸۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مورد تقاضا است. سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۱۴۹۳-۲۱۲ مورخ ۲۳/۱۰/۸۲ مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره ۵۲۲۳-۲۰۱ مورخ ۷/۷/۸۲ شورای عالی مالیاتی نموده است. در نامه مزبور آمده است، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در موارد بروز ابهام و برداشتهای مختلف از احکام و مقررات مالیاتی، به حکم بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارائی و یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، ملزم به بررسی موضوع و اعلام نظر صریح نسبت به موضوعات و مسائل مالیاتی است و این اعلام نظر را به هیچ وجه نباید تفسیر یا به قول شاکی وضع قانون توسط شورا تلقی نمود. اینکه شاکی اظهار نموده است که اعمال رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به وصول مالیات مضاعف می‌شود، مبتنی بر اشتباه محض است ایشان توجه نکرده‌اند که مالیات مکسوره طبق ماده ۱۰۲ مذکور از جمله مالیاتهای تکلیفی است و مالیاتهای تکلیفی نزز جنبه علی‌الحساب مالیات پرداختی را دارند به طوری که طبق تبصره ۳ ماده ۱۰۵ و ماده ۱۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم، اقدام پرداختی مزبور کلاً در احتساب مالیاتهای قطعی منظور و به استناد همان احکام و نیز حکم ماده ۲۴۲ قانون یاد شده اضافه پرداختی به مودی (صاحب درآمد) مسترد می‌گردد. بنابراین اخذ مالیات مضاعف از این طریق به هیچ وجه تحقق نمی‌یابد و احتمالاً شاکی از مفهوم و مقررات مالیاتهای تکلیفی بی‌اطلاع بوده است، سایر اظهارات شاکی نیز فاقد ارزش حقوقی بوده و موثر در مقام نمی‌باشد. لذا خواهشمند است مقرر فرمایید نظر دیوان عدالت اداری به ادله و تحلیل قانونی که در متن رای مورد شکایت هیات عمومی این شورا به کار رفته جلب می‌نماید. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین رازینی و با حضور روسای شعب بدوی و روسا ومستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

به صراحت تبصره ماده ۹۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ «درآمد شرکت های مدنی (اعم از اختیاری یا قهری) و همچنین درآمدهای ناشی از فعالیت های مضاربه در صورتی که عامل (مضارب) شخص حقیقی باشد تابع مقررات این فصل می‌باشد» بنابراین مفهوم مخالف حکم مقنن مفید عدم شمول مقررات فصل چهارم قانون موضوع مالیات بردرآمد مشاغل نسبت به اشخاص حقوقی می‌باشد. مضافاً اینکه قانونگذار فصل پنجم قانون مالیات های مستقیم را به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی اختصاص داده است. بنابراین رای شماره۲۳۵۸-۲۰۱ مورخ ۲۵/۳/۸۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که در اجرای ماده ۲۵۸ قانون فوق‌الاشعار انشاء شده در حدی که متضمن شمول ماده ۱۰۲ قانون مالیات های مستقیم به اشخاص حقوقی نیز می‌باشد خلاف حکم صریح قانونگذار تشخیص داده می‌شود و به استناد قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گرد

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری - رازینی