رای شماره ۴۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۱/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۴۱

تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۰۱/۲۱

کلاسه پرونده: ۹۷/۲۰۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مهرام

موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره ۵۳۰-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ هیات عمومی

گردش کار: ۱- مدیرعامل شرکت مهرام به موجب لایحه شماره م/۶۴۱۴۵۰/۹۶- ۱۳۹۶/۰۹/۲۰ اعلام کرده است که:

"در پی تقاضای ابطال فراز آخر آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که طی شماره ۳۷۷۲۳/۴۱۲۱-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۳۱ توسط وزیر امور اقتصاد و دارایی ابلاغ شده بود، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده کلاسه ۸۵/۷۹۰ به موجب دادنامه شماره ۵۳۰-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ رای به عدم ابطال فراز آخر آیین‌نامه مورد اعتراض صادر کرد. نظر به اینکه رای مذکور منطبق با مقررات قانونی صادر نشده و با بقای این رای، آیین‌نامه موصوف که مغایر قانون تصویب شده واجد اثر می‌باشد و در ارتباط با عملکرد مالیاتی سال ۱۳۹۰ این شرکت متاثر از مقررات این آیین‌نامه و رای، حقوق این شرکت و سایر اشخاص حقوقی با وضعیت مشابه تضییع می‌شود، استدعا دارد با توجه به جهاتی که متعاقباً ذکر می‌شود، با اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ نسبت به رای شماره ۵۳-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ هیات عمومی، موجبات نقص رای مذکور و مآلاً نقض آیین‌نامه موصوف در هیات عمومی فراهم شود. توضیح اینکه موضوع این بخشنامه به مواد ۱۴۸، ۱۴۷ و ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مربوط می‌باشد. از این رو در دو بخش مطالب تبیین خواهد شد.

بخش اول: ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم

الف: در ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات سال ۱۳۸۰ مقررشده وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی در هر مورد [عناوین مطرح در خود ماده ۱۰۴ و مواردی که مطابق تبصره ۵ ماده ۱۰۴ سازمان امور مالیاتی اعلام می کند] که حق الزحمه پرداخت می کنند، پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و همچنین ظرف همین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنها به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند.

ب: در تبصره ۶ ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مقنن مقرر کرده است سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در صورت خودداری پرداخت کنندگان وجوه موضوع این ماده [مالیات تکلیفی] از انجام تکالیف مقرر، به آنها مراجعه و پس از رسیدگی های لازم، مالیات متعلق را مطالبه کند و در صورت استنکاف از پرداخت از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم این قانون، مالیات را وصول کند. در همین راستا نیز رئیس وقت سازمان امور مالیاتی، به موجب بخشنامه شماره ۳۷۳۴۳/۴۰۵۶-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۳۱ نحوه مطالبه و وصول مالیات از پرداخت کنندگان وجوه ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم را ابلاغ کرده است.

بخش دوم: مواد ۱۴۸ و ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم

الف: مقنن در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کرده هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف، متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.

ب: در ماده ۱۴۸ همان قانون، هزینه های قابل قبول احصاء شده و از جمله در بند ۸ این ماده مقرر گردیده:

۸. هزینه های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده، هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه بر اساس آیین‌نامه ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصاد و دارایی می‌رسد.

ج: وزیر امور اقتصاد و دارایی طی شماره ۳۷۷۲۳/۴۱۲۱-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۳۱ آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم را تصویب و ابلاغ کرده و در جزء ۳ بند د این آیین‌نامه مقرر کرده هزینه بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی به منظور صادرات کالا، انجام خدمات تحقیقاتی، آموزشی، بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی چنانچه توسط اشخاص دیگر برای موسسه انجام گیرد و طبق قانون و مقررات مشمول کسر مالیات تکلیفی باشد، پذیرش هزینه آن منوط به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن به حساب سازمان امور مالیاتی کشور خواهد بود.

بخش سوم: چون هیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش هزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی آن منوط شده باشد، در سال ۱۳۸۶ ابطال فراز آخر از دستورالعمل بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم درخواست شد و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۵۳-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ رای به عدم ابطال صادر کرد با این استدلال که:

اولاً: طبق بندهای ۲ و ۴ ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم هر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می نمایند مشمول مالیات هستند.

ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم را برای موسسه مودی انجام می دهند.

ثالثاً: قانونگذار در بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی اجازه داده آیین‌نامه تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی برساند و تصویب این آیین‌نامه در حدود صلاحیت وزیر اقتصاد و دارایی است.

دلایل غیرقانونی بودن فراز آخر از آیین‌نامه و مآلاً غیرقانونی بودن رای شماره ۵۳-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

اولاً: کاملاً صحیح است که پرداخت کنندگان وجوه موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مکلف هستند ۵% از وجوه پرداختی به انجام دهنده خدمت را باید کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز کنند ولی در صورت عدم انجام این تکلیف قانونی، مقنن در تبصره ۶ ماده ۱۰۴ همان قانون ضمانت اجرای مربوط و نحوه وصول ۵% مذکور را تعیین کرده است و نحوه وصول را به فصل نهم از باب چهارم از قانون مالیاتهای مستقیم که ناظر بر وصول مالیات اعم از اصل و جریمه و نحوه وصول آن و عملیات اجرایی مربوط می‌باشد، ارجاع داده است. حال با توجه به اینکه قانونگذار برای وصول ۵% مالیات تکلیفی خود طریقه و روش تعیین کرده است، آیا وزیر اقتصاد و دارایی جواز قانونی دارد پذیرش هزینه های قابل قبول را وسیله ای قرار دهد تا مالیات تکلیفی وصول شود.

ثانیاً: مقنن در ماده ۱۴۷ تعریف جامعی از هزینه قابل قبول ارائه می دهد و مصادیق آن را در ماده ۱۴۸ همان قانون احصاء می کند. هیچ دلیل قانونی وجود ندارد که پذیرش هزینه قابل قبول به کسر و واریز مالیات تکلیفی منوط شود. چرا که هم هزینه های قابل قبول و هم نحوه وصول مالیات تکلیفی در قانون مشخص‌شده است و وزیر امور اقتصاد و دارایی حق ندارد و اختیاری نیز به او داده نشده تا ضابطه ای فراتر از قانون برای پذیرش هزینه های قابل قبول وضع کند بلکه در بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم فقط اجازه دارد هزینه های تحقیقاتی آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوحهای فشرده، هزینه های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه را تصویب کند و تصویب این هزینه ها و تعیین آنها جواز و دلالتی ندارد که وزیر بتواند پذیرش این هزینه ها را به پرداخت مالیات تکلیفی موکول کنند."

۲- متن رای ۵۳۰-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری به قرار زیر است:

" اولاً: طبق بندهای ۲ و ۴ ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم هر شخص حقیقی یا حقوقی نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می نمایند، مشمول مالیات هستند. ثانیاً: پرداخت مالیات یکی از وظایف قانونی کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی است که خدمات موضوع بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مارالذکر را برای موسسه مودی انجام می دهند. ثالثاً: قانونگذار در بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده آیین‌نامه ای تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارائی برساند. آیین‌نامه معترض عنه در راستای حکم همین بند تهیه و تصویب شده است، بنابراین آیین‌نامه مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص داده نمی شود. "

۳- با موافقت رئیس دیوان عدالت اداری، رسیدگی به موضوع در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۰۱/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً: ضمانت اجرای وصول ۵ درصد مالیات تکلیفی ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم در زمان حاکمیت آن به شرح تبصره ۶ همان ماده قانونی تعیین تکلیف شده بود و با وجود این حکم تعیین طریق دیگری برای وصول ۵ درصد مذکور از سوی وزارت امور اقتصادی و دارایی مبنای قانونی ندارد. ثانیاً: در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول تعریف شده و بر مبنای بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های تحقیقاتی، آزمایشی و آموزشی، خرید کتاب، نشریات و لوح های فشرده، هزینه های بازاریابی، تبلیغات و نمایشگاهی مربوط به فعالیت موسسه بر اساس آیین‌نامه ای که به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد، به عنوان هزینه قابل قبول شناخته شده است، این حکم در مقام تعیین نوع این هزینه ها است و وزیر امور اقتصادی و دارایی اختیاری برای منوط کردن پذیرش هزینه های قابل قبول به وصول مالیات تکلیفی موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم ندارد. با توجه به مراتب رای شماره ۵۳۰-۱۳۸۶/۰۷/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که بر عدم ابطال قسمت آخر بند ۳ آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده مغایر قانون است و با استناد به ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نقض می‌شود و با نقض رای مذکور و به جهات فوق الذکر حکم بر ابطال بند ۳ جزء (د) آیین‌نامه اجرایی مقررات مربوط به بند ۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۷۷۲۳/۴۱۲۴-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۳۱ که پذیرش هزینه قابل قبول بند ۸ ماده ۱۴۸ قانون را به پرداخت مالیات تکلیفی موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم منوط کرده است به علت مغایرت با قانون و خارج بودن از حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

محمدکاظم بهرامی