رای شماره ۴۱۲ مورخ ۱۳۹۲/۰۶/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شماره دادنامه: ۴۱۲
تاریخ دادنامه: ۲۵/۶/۱۳۹۲
کلاسه پرونده: ۸۹/۷۱۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۹ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بند ۹ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً، به استحضار می رساند شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان در اجرای تبصره ۱ ماده ۹۸ آییننامه استخدامی شرکت که طی شماره ۵۷۲۸۱/ت۲۱۱۹۵ه-- ۱۳۷۸/۰۷/۲۵ به تصویب هیات وزرا رسیده، مکلف است در صورت کمبود وجوه صندوق بازنشستگی اعتبارات لازم برای پرداخت مستمری بازنشستگان و سایر مستمری بگیران را تامین نماید و در همین راستا طی سالیان گذشته وجوهی را به آن صندوق واریز کرده که وفق مقررات ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر شده است لیکن سازمان امور مالیاتی اخیراً استناد به قسمت اخیر بند ۹ بخشنامه فوق الاشعار حاضر به قبول وجوه واریزه شده به صندوق بازنشستگی به عنوان هزینه قابل قبول نمیباشد که تصمیم متخذه با مقررات قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون صدرالاشعار مبنی بر این که در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی شده و یا بیش از نصابهای مذکور در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود و نیز مقررات قسمت اخیر بند ۹ بخشنامه مذکور در فوق که هزینه معموله را در صورت شمول قسمت اخیر ماده ۱۴۷ و تبصره ۵ ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم باشد قابل کسر دانسته است مغایرت دارد علی هذا در حدود مقررات مواد ۷ و ۱۸ قانون توسعه برنامه چهارم که شرکتهای مندرج در لیست واگذاری به بخش خصوصی را مشمول قانون تجارت تلقی کرده و نیز مقررات مواد ۱۳ و ۱۴ و ۱۵ و ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری و مقررات ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم و مندرجات تصویب نامه ۱۳۷۱/۰۹/۲۲ هیات وزیران که تصویر آن پیوست شکواییه ایفاد میشود از هیات عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارد بدواً با صدور دستور موقت مبنی بر توقف تصمیم سازمان مشتکی عنه مبنی بر عدم کسر هزینه های مورد بحث از درآمد مشمول مالیات و در ثانی با صدور رای بر ابطال تصمیم متخذه از سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر عدم قبول وجوه واریزی به صندوق بازنشستگی به عنوان هزینه موجبات تداوم مساعدت مالی شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان با صندوق بازنشستگان فولاد را فراهم آورند. " در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ۳۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۸۵ برای شاکی ارسال شده بود، مدیر امور حقوقی شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان به موجب لایحه شماره ۱۴۶۷۰۶- ۱۳۸۹/۱۰/۱۴ توضیح داده است که: " با سلام و صلوات بر محمد و آل محمد(ص) احتراماً، بازگشت به اخطاریه رفع نقص مربوط به پرونده کلاسه ۸۹۰۹۹۸۰۹۰۰۰۳۹۶۲۳ -۱۳۸۹/۱۰/۱۳ به این شرکت ابلاغ شده است به استحضار می رساند خواسته این شرکت تقاضای ابطال بند ۹ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور است و مواردی را به شرح ذیل به استحضار می رساند: شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان در اجرای تبصره ۱ ماده ۹۸ آییننامه استخدامی شرکت که طی شماره ۵۷۲۸۱/ت۲۱۱۹۵ه--۱۳۷۸/۱۱/۲۵ به تصویب هیات وزیران رسیده مکلف شده است که کمبود وجوه صندوق بازنشستگی و اعتبار لازم برای پرداخت مستمری بازنشستگان و سایر مستمری بگیران را تامین نماید و سازمان امور مالیاتی استان اصفهان مطابق مقررات قانونی ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ کلیه پرداختهای انجام شده به صندوق بازنشستگی را در سالهای ۱۳۸۰ تا ۱۳۸۴ به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی و مورد پذیرش قرار داده است و در این رابطه هیچ گونه مالیاتی از این شرکت دریافت نکرده است لکن با استناد به بند ۹ بخشنامه صدر الاشاره که اشعار میدارد « وجوهی که در وجه خزانه یا سایر مراجعی که قانونگذار ذکر نماید چنانچه طبق قانون مذکور یا سایر قوانین به عنوان هزینه قابل قبول اعلام شود و یا از ماخذ درآمد مشمول مالیات قابل وصول باشد در این صورت بر اساس قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجوه پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول سال پرداخت تلقی میشود و در غیر این صورت به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نخواهد شد سازمان امور مالیاتی اصفهان و با استناد به قسمت اخیر بند ۹ بخشنامه فوق وجوه پرداختی به حساب صندوق بازنشستگی را صرفاً به دلیل عدم « قید قابل قبول بودن» و اعلام آن در قانون یا مصوبه هیات وزیران مورد پذیرش قرار نداده و کلیه مالیاتهای وجوه پرداختی از سال ۱۳۸۵ تا ۱۳۸۸ را مطالبه و به حساب این شرکت منظور کرده است. حال سوال این است که چگونه سازمان امور مالیاتی اصفهان به استناد نص صریح ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجوه پرداختی در سالهای ۱۳۸۰ تا ۱۳۸۴ را به عنوان هزینه قابل قبول تلقی کرده است و آن را معاف از مالیات دانسته و پس از صدور بخشنامه مذکور و تفسیر موسع قانون به نفع خود مبنی بر این که « میبایست در متن قانون و یا مصوبه هیات وزیران به طور خاص وجوه پرداختی به عنوان هزینه های قابل قبول قید و اعلام گردد.» وجوه پرداختی در سالهای ۱۳۸۵ تا ۱۳۸۸ را به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی و معادل ۲۵% آن را به عنوان مالیات مورد مطالبه قرار داده است. همان گونه که مستحضرید قانونگذار در ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم با تصویب یک قاعده کلی و عام پرداخت وجوهی که به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد را مشمول هزینه های قابل قبول دانسته و هیچ گونه حکمی در خصوص اعلام آن به طور خاص صادر نکرده است. همچنین در بند (د) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم کلیه پرداخت در خصوص حقوق بازنشستگی طبق مقررات استخدامی موسسه و قوانین موضوعه به عنوان هزینه های قابل قبول تعیین شده است، لذا تصمیمات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی بند ۹ بخشنامه، خارج از حدود اختیارات و صلاحیت آن مرجع و تفسیر موسع قانون به نفع سازمان امور مالیاتی و وصول مالیات خلاف قوانین موضوعه است که موجب تضییع حقوق اشخاص ثالث از جمله این شرکت شده و این شرکت را مکلف مینماید معادل مبلغ ۷۴۶/۹۴۳/۱۸۲/۰۱۶/۱ ریال بابت مالیات متعلقه برخلاف مقررات به سازمان امور مالیاتی اصفهان پرداخت نماید. لذا از قضات فاضل هیات عمومی دیوان عدالت اداری تقاضا دارد با امعان نظر به این که تبصره ۱ ماده ۹۸ آییننامه استخدامی شرکت توسط هیات وزیران تصویب شده و کلیه پرداختها به صندوق بازنشستگی بر اساس مصوبه فوق به عنوان هزینه های قابل قبول است ضمن نقض و ابطال بند ۹ بخشنامه صدرالاشاره به دلیل مغایرت آن با ماده ۱۴۷ و بند «د» ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به منظور جلوگیری از تضییع حقوق این شرکت مطابق مقررات ماده ۲۰ قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بند ۹ بخشنامه را از زمان تصویب آن اعلام فرمایند. کلیه اسناد و مدارک مثبته به پیوست ایفاد میشود. " بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است: " ۹- پرداختهای انجام شده طبق قوانین بودجه سالانه کشور: در مواردی که به موجب قوانین مصوب، اشخاص مکلف به پرداخت وجوهی در وجه خزانه یا سایر مراجعی که قانونگذار ذکر نماید، باشند چنانچه طبق قانون مذکور یا سایر قوانین به عنوان هزینه قابل قبول اعلام شود و یا از ماخذ درآمد مشمول مالیات قابل وصول باشد در این صورت بر اساس قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم وجوه پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول سال پرداخت تلقی و به استناد تبصره ۵ ماده ۱۰۵ از درآمد مشمول مالیات اشخاص قابل کسر خواهد بود در غیر این صورت به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نخواهد شد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۷۰۱۹/۲۱۲/ص- ۱۳۹۰/۰۳/۲۵ توضیح داده است که: " در خصوص پرونده کلاسه ۸۹۰۹۹۸۰۹۰۰۰۳۹۶۲۳ موضوع دادخواست شرکت سهامی ذوب آهن اصفهان به خواسته ابطال بند ۹ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می رساند: به موجب حکم ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر میشود عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده است و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط به رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این مقررات بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود. شرکت شاکی اظهار کرده است به موجب مصوبه هیات وزیران مکلف شده در صورت کمبود وجوه صندوق بازنشستگی اعتبارت لازم برای پرداخت مستمری بازنشستگان و سایر مستمری بگیران را تامین نمایند که در همین راستا وجوهی را به صندوق یاد شده واریز کرده است که به دلیل عدم پذیرش هزینه کمک به صندوق مذکور معترض بوده و تقاضای ابطال بند ۹ بخشنامه معترضٌ عنه را دارد در این ارتباط شایان ذکر است. اولاً: صندوق موصوف دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و هزینه کمک به این صندوق از مصادیق هزینه موضوع بند ۲ حکم ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی شود. ثانیاً: نسبت به هزینه پرداختی شاکی شرایط مندرج در ماده ۱۴۷ مذکور تامین نشده و در واقع پرداختی بابت تامین کسری حقوق بازنشستگان از وظایف صندوق مزبور بوده نه شرکت شاکی و ارتباط استخدامی و کاری کارکنان بازنشسته با شرکت ذوب آهن قطع شده است. ثالثاً: قبل از صدور بخشنامه معترضٌ عنه آن قسمت از هزینه های قانونی بندهای د- ه - و از بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم که در مواعد مقرر توسط شرکت شاکی به کارکنان بازنشسته پرداخت شده مورد قبول اداره امور مالیاتی قرار گرفته و به عنوان هزینه از درآمد مشمول مالیات عملکرد مربوطه کسر شده است. همچنین از سوی دیگر در مصوبه مورد استناد شاکی هیچ گونه تصریح لازم دایر بر این که « وجوه پرداختی به صندوق مورد نظر از مصادیق اخیر حکم ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم تلقی گردد» وجود ندارد بلکه مصوبه مورد نظر صرفاً مفهم مجوز پرداخت وجوه مزبور و رفع معاذیر اجرایی از منظر قوانین محاسبات عمومی و بودجه بوده است. بنابراین استناد شاکی به قسمت اخیر حکم ماده فوق که منحصراً در خصوص هزینه های مربوط به تحصیل درآمد موسسه است به هر گونه پرداختی که به موجب قانون تکلیف شده است صحیح نیست لذا بند ۹ بخشنامه مورد اعتراض مطابق حکم ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است و اجرای این بند با حکم ماده مذکور منافاتی ندارد. علی هذا با عنایت به مطالب مارالذکر نظر به این که بخشنامه مورد اعتراض مطابق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور رفع ابهام و ایجاد رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی صادر شده و در حدود اختیارات و صلاحیت بوده و تاکنون مفاد آن توسط هیچ مرجع ذی صلاحی نقض نشده است رسیدگی و رد شکایت شرکت شاکی مورد استدعاست. لازم به یادآوری است شماره بخشنامه مورد اعتراض مندرج در دادخواست دارای اشتباه تایپی بوده که شماره صحیح آن ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ میباشد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت میکند.
رای هیات عمومی
مقنن در فراز پایانی ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ هزینه ای را که در قانون پیش بینی نشده است یا بیش از نصاب مقرر در قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول تلقی کرده است. نظر به این که در بند ۹ بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲- ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور، هزینه ای قابل قبول معرفی شده است که در قانون به عنوان هزینه قابل قبول اعلام شده باشد، این حکم محدود کننده حکم مقرر در ماده ۱۴۷ قانون فوق الذکر است زیرا در قانون هر هزینه ای که پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران انجام گرفته شده باشد، علی الاطلاق قابل قبول اعلام شده است، بنابراین به لحاظ محدود شدن دایره حکم مقنن مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ حکم بر ابطال بند ۹ بخشنامه مورد اعتراض صادر و اعلام میشود.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری- علی مبشری