رای شماره ۸۱۱ و ۸۱۲ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۰۲۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: ۸۱۱، ۸۱۲

تاریخ: ۱۳۸۷/۱۱/۲۰

کلاسه پرونده: ۸۷/۲۳۰، ۴۵۹

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شکات: ۱- خانم فاطمه بهار ۲- آقای محمد زارعی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ بخشنامه شماره ۱۶۶۳۵ مورخ ۲۹/۲/۱۳۸۷ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شکات به شرح دادخواست های تقدیمی اعلام داشته‌اند، به منظور تشویق ایجاد واحدهای تولید و اشتغال زایی و ترغیب دارندگان واحدهای کسبی متعدد برای تقدیم اظهارنامه و حذف ماده ۱۲۹، اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، به طور جداگانه تسلیم می‌گردد (صدر ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم) و این بدان منظور است که دارندگان واحدهای کسبی متعدد می‌توانند برای هر واحد شغلی یا هر محل از معافیت موضوع ماده ۱۰۱ برخوردار گردند و با توجه به بخشنامه مورخ ۱۵/۹/۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی به موجب دادنامه شماره ۲۰۹ مورخ ۱۱/۴/۱۳۸۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است و سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست و عکس العمل به موارد فوق طی بخشنامه شماره ۱۶۶۳۵ مورخ ۲۹/۲/۱۳۸۷ بر خلاف منطوق و مفهوم قانون و بی توجهی به رای دیوان در عوض تصحیح عملکرد، بر رفتار ناصحیح خود اصرار ورزیده و طبق بند ۳ این بخشنامه «دارندگان واحدهای کسبی متعدد را برخوردار از یک معافیت موضوع ماده ۱۰۱ می‌داند» که این بخشنامه به دلایل زیر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور و خلاف قانون می‌باشد. ۱- تفسیر قانون عادی طبق اصل ۷۳ قانون اساسی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است. ۲- چون پرداخت مالیات از قوانین آمره است، لذا طبق اصل ۵۱ قانون اساسی وضع مالیات و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون امکان پذیر است. ۳- بر خلاف تفسیر سازمان امور مالیاتی، نقطه اتکاء و تمرکز ماده ۱۰۰ و ۱۰۱ بر واحد شغلی است و نه منبع مالیاتی، زیرا هر منبع مالیاتی ممکن است از چند واحد شغلی تشکیل یافته باشد. ۴- با اجرای این بخشنامه، قانون منسوخ (ماده ۱۲۹ سابق) لازم‌الاجراء می‌گردد. ۵- طبق ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم تهیه آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌ها مربوط به اجرای قانون ازجمله وظایف واختیارات شورای عالی مالیاتی است نه سازمان امورمالیاتی ۶- بخشنامه بایستی درراستای اجرای قانون باشد نه اینکه مقررات جدید را وضع نماید لذا متقاضی ابطال بند ۳ بخشنامه ۱۶۶۳۵ مورخ ۲۸/۲/۱۳۸۷ می‌باشم. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۹۵۵۶۶/۱۲ مورخ ۲۰/۹/۱۳۸۷ اعلام داشته است، الف- با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی که مالیات، معافیت و بخشودگی بایستی به موجب قانون برقرار شود، قانونگذار در ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم، هر شخص حقیقی ایرانی مقیم ایران را نسبت به کلیه درآمدهایی که در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات دانسته است و در ماده ۹۳ آن نیز در فصل مالیات بر مشاغل مجدداً درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر در ایران تحصیل نماید را مشمول مالیات بر درآمد مشاغل دانسته است، یعنی دامنه شمول اشخاص و درآمدهایی که موضوع مالیات بردرآمد مشاغل قرار می‌گیرند، به عنوان یک قاعده کلی مشخص نموده است. لیکن در جهت دنبال کردن اهدافی از جمله «تشویق افراد به تسلیم اظهارنامه، تشویق و ترغیب افراد به احداث واحدهای مسکونی و اجاره آنها به منظور سکونت و....» خود قانونگذار با برقراری معافیتهای گوناگون که هر یک برای نیل به یکی از اهداف مذکور تصویب شده‌اند، قواعد کلی مالیاتی را تخصیص نموده است و اقشار خاص یا درآمدهای به خصوصی، از پرداخت تمام یا قسمتی از مالیاتهای مقرر معاف شده‌اند و از آن دسته، معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون می‌باشد که درآمد سالانه مشمول مالیات مودیان موضوع فصل مالیات بر درآمد مشاغل، که اظهارنامه مالیاتی خود را طبق مقررات، در موعد مقرر تسلیم نموده‌اند تا میزان معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون از پرداخت مالیات معاف کرده است و در ماده قانون سابق الذکر از یک معافیت مالیاتی برای درآمد سالانه اشخاص، به طور مطلق و کلی یاد شده و تفکیک این درآمد به درآمدهای کوچکتر که از واحدهای کسبی متعدد حاصل می‌شود و بار نمودن معافیت موضوع این ماده به هر یک، نه تنها خلاف اصل قانون بودن معافیتها است، بلکه عادلانه هم نیست، افراد با درآمد حاصل از چند واحد کسبی در مقایسه با افرادی که درآمدشان صرفاً از یک واحد شغلی حاصل می‌شود از چند معافیت مالیاتی بهره‌مند شوند. ب- هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رای خود به شماره ۲۰۹ مورخ ۱۱/۴/۱۳۸۵ صرفاً از منابع مختلف مالیاتی از جمله «درآمد حاصل از اجاره، حقوق و مشاغل» نام برده است و برخورداری از معافیتهای مالیاتی درآمدهای حاصل از حقوق و مشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در قانون پیشین نیست، در پاسخ به استعلام از رئیس کل دیوان عدالت اداری در رابطه با رفع ابهام و چگونگی اجرای دادنامه، معاونت قضایی دیوان اعلام کرده‌اند، «مودی که از معافیت حقوق برخوردار است هم زمان می‌تواند از معافیت مشاغل استفاده کند و همین طور از معافیت تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه مورخ ۱۵/۹/۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه کلمه «یکبار» در سیاق آن مفهم استفاده از یک بار معافیت قانونی در هر مورد و عدم استفاده هم زمان از چند معافیت از منابع مختلف بوده ابطال شده است» و عدم برقراری چندین معافیت در یک منبع مثل مشاغل و برای اشخاصی که دارای چندین واحد کسبی مجزا می‌باشند، دلیل بطلان بخشنامه مذکور عنوان نشده است. در پاسخ به محتویات هر دو دادخواست اعلام می‌دارد، بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور، مالیاتی را به جمع مالیاتها اضافه نکرده است، بلکه به منظور ایجاد وحدت رویه در نحوه اعمال معافیتهای مالیاتی و در اجرای بند (ث) تصویب‌نامه مربوط به تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین‌نامه اجرایی بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۵۴ آیین‌نامه ماده مزبور و در حیطه وظایف و اختیارات خود مبنی بر اتخاذ تدابیر لازم در خصوص چگونگی اجرای قوانین و مقررات مالیاتی از طریق تهیه و تنظیم آیین‌نامه و دستورالعملهای لازم و طراحی نظامها و روشهای اجرایی برای تشخیص و وصول مالیات، عمل نموده است. ج- یکی از وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی به موجب مفاد ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم تهیه آیین‌نامه و بخشنامه است، اما نه به عنوان تنها مرجع صالح. سازمان امور مالیاتی نیز می‌تواند به صدور آیین‌نامه و بخشنامه مبادرت نماید، و با توجه به مفاد ماده ۲۱۹ و ماده ۵۴ آیین‌نامه اجرایی آن کلیه بخشنامه‌ها، دستورالعملها و رویه‌های اجرایی که توسط سازمان جهت اجرای قانون مقرر می‌شود، برای کلیه واحدهای تابعه سازمان، ماموران مالیاتی و مودیان لازم‌الاتباع است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

با عنایت به مندرجات لایحه جوابیه و حکم مقرر در مادتین ۱۰۰ و ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم در خصوص الزام مودیان مالیاتی به تنظیم و ارسال اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی و برای هر محل به طور جداگانه و حصر معافیت مالیاتی به میزان مقرر در قانون به درآمد هر یک از منابع متفاوت و اینکه تعمیم معافیت مزبور به هر یک از مشاغل مودی مالیاتی مجوز قانونی ندارد، بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون نمی‌باشد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداریرهبرپور