رای شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۰۵۱

تاریخ دادنامه: ۱۲/۶؍۱۴۰۱

شماره پرونده: ۰۱۰۰۳۰۵

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای ناصر میلانی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد ۱ و ۷ دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۱ و ۷ دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

"اولاً در ماده ۲۳۸ اصلاحی و استنادی الزام و حصری برای مودیان مشروط به شروط مذکور در ماده ۱ دستورالعمل اجرایی مقام وزارت نشده است.

ثانیاً در تبصره ۱ ماده ۲۱۹ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم در ذیل تبصره تصریح شده است حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراض، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست بنا به مراتب مذکور قسمت اخیر تبصره ثبت اعتراضات از طریق استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش ماشینی (مکانیزه) مستثنی گردیده است.

ثالثاً ماده ۵۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲/۳/۱۴۰۰ مقرر می‌دارد اجرای احکام این قانون نافی اجرای احکام و مقررات ذیل نیست:

۱- قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴/۱۲/۱۳۹۵ با اصلاحات و الحاقات بعدی (به استثنای موارد...)

۲- قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳/۱۲/۱۳۶۶ با اصلاحات و الحاقات بعدی با تسری احکام قانون مالیات های مستقیم با اصلاحات و الحاقات بعدی در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ و استواری ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ که مقرر نموده «در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مودی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن می‌باشد به وسیله اداره پست واصل می‌گردد تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز تاریخ تسلیم به مراجع مربوط تلقی خواهد شد»

بنا به مراتب اطلاق مواد ۱ و ۷ دستورالعمل تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم مبنی بر تسلیم اعتراض و غیره از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی و لاغیر با ماده ۲۳۸ اصلاحی قانونی مالیات های مستقیم و ماده ۱۷۸ قانون مذکور در تضاد کامل بوده و موجب تضییق دایره شمول حکم مقنن را فراهم نموده و سالب حق مودیان از حقوق قانونی شده لذا ابطال آنها مورد تقاضاست."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"دستورالعمل اجرایی ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۲؍۳؍۱۴۰۰

در اجرای تبصره (۱) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۲؍۳؍۱۴۰۰ موضوع ماده (۴۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱؍۳؍۱۴۰۰ مجلس شورای اسلامی مقرر می دارد:

بند ۱: کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، می بایستی ظرف مدت ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می‌شود.

......... - وزیر امور اقتصادی و دارایی

اصلاحیه دستورالعمل اجرایی ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰

متن زیر به عنوان بند (۷) به مفاد دستورالعمل الحاق می‌شود:

۷- سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مفاد این دستورالعمل را تا تاریخ ۱۷/۲/۱۴۰۱ در مواردی که امکان اجراء به صورت الکترونیکی فراهم نباشد همچنان به روش های قبلی (غیرالکترونیکی) عملیاتی نماید.- وزیر امور اقتصادی و دارایی"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۵۱۰۳؍۲۱۲؍ص مورخ ۲۱؍۳؍۱۴۰۱ به طور خلاصه توضیح داده است که:

"قانونگذار با علم به وجود مفاد ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم تبصره ۱ ماده ۲۱۹ اصلاحی را در تاریخ ۳۱/۴/۱۳۹۴ تصویب کرده است. چرا که با عنایت به مفاد تبصره ذیل ماده ۹۷ قانون مذکور، قانونگذار برای اجرای کامل نظام جامع مالیاتی در سراسر کشور از تاریخ ابلاغ قانون اصلاحی سه سال مهلت به این سازمان داده است و با استقرار نظام جامع مالیاتی طبق مفاد تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مزبور به سازمان اجازه داده شده است ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با اجرای طرح جامع مالیاتی را در موارد مصرح از جمله نحوه ثبت اعتراضات مودیان تعیین و اعلام نماید. لذا اقدام این سازمان در صدور دستورالعمل مورد شکایت مستند به قانون بوده و در راستای تدوین ترتیبات و رویه های اجرایی نحوه ثبت اعتراضات مودیان صادر شده است. لازم به ذکر است اقدام مذکور در راستای اجرای مقررات بالادستی به موجب بند (پ) ماده ۶۷ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه که دستگاه های اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک های اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است انجام پذیرفته است. با عنایت به توضیحات یاد شده و نظر به اینکه انجام مراودات الکترونیکی به منظور حفظ محیط زیست، کاهش قطع درختان، استفاده بهینه از اوقات در اختیار، کاهش ترافیک و حجم تردد درون شهری و علی الخصوص رعایت مفاد منشور حقوق شهروندی در نظام اداری مصوب ۲۱/۱/۱۳۹۶ و امکان بهره گیری غیر تبعیض آمیز شهروندان از مزایای دولت الکترونیک و خدمات الکترونیک به صورت روز افزون در حال گسترش می‌باشد این سازمان نیز با بهره مندی از اختیارات قانونی اعطاء شده و به منظور فراهم نمودن شرایط ذکر شده دستورالعمل ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم را تدوین و ابلاغ کرده است و این اقدام خارج از حیطه اختیارات نمی‌باشد. با توجه به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۲؍۶؍۱۴۰۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً قانونگذار به شرح ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم که براساس ماده ۴۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ اصلاح و به قانون اخیرالذکر نیز تسری یافته، صراحتاً مقرر کرده است که مودی یا وکیل وی می‌توانند اعتراض خود را نسبت به برگ تشخیص مالیات به صورت کتبی به عمل آورند. ثانیاً مفاد ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم در خصوص ارسال پستی اوراق مالیاتی که شامل اعتراض نیز می‌شود و براساس آن تاریخ تسلیم به اداره پست تاریخ تحویل به مراجع مربوطه تلقّی می‌گردد، در حال حاضر نیز حاکمیت دارد. ثالثاً آنچه در تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و بند «ث» ماده ۴۶ قانون برنامه ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران مقرر شده، در رابطه با تکلیف مراجع رسمی و دولتی جهت ایجاد زیرساخت ها و بسترهای مربوط به فناوری و الکترونیکی کردن فرآیندها بوده و متضمن محدود کردن حقوق قانونی مردم که اعتراض کتبی به اوراق مالیاتی مصداق بارز آن محسوب می‌شود، نیست. بنا به مراتب فوق، مواد ۱ و ۷ دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم که انجام اعتراض نسبت به برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه؍استرداد صادره را صرفاً از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی مورد تایید قرار داده است و برای اعتراض به روال سابق نیز با تعیین بازه‌ای مشخص در ماده ۷ دستورالعمل ایجاد محدودیت کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری