رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۸۸/۰۴/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شماره دادنامه: ۳۴۸
تاریخ: ۲۸ تیر ۱۳۸۸
کلاسه پرونده: ۸۷/۵۰۷
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت لبنیات کالبر
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۹۸۴/۳۵۰۲/۲۰۱ مورخ ۶/۴/۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحی سال ۷/۲/۱۳۷۱ و ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ درآمدهای مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی را که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارت صنایع و معادن و جهاد کشاورزی بر حسب مورد برای آنها پروانه بهرهبرداری صادر گردیده است از تاریخ شروع بهرهبرداری به میزان ۸۰درصد به مدت ۴ سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان ۱۰۰درصد و به مدت ۲ سال از پرداخت مالیات موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم معاف نموده است و در ماده مرقوم کلمات تولید و پروانه بهرهبرداری به طور مطلق و عام به کار رفته و سخنی از تولید اولیه و ثانویه و پروانه دائم یا موقت یا اصلاحی و تکمیلی به میان نیامده است. رای ۸۱/۷۶ مورخ ۲۵/۵/۱۳۷۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز ملاک برخورداری از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ مرقوم را فقط صدور کارت شناسائی و پروانه بهرهبرداری از مراجع ذیصلاح میداند و هیچ گونه قید و شرط دیگری ندارد. بخشنامههای شماره ۱۸۵۴/۰۴/۰۵/۷۳ مورخ ۱۶/۳/۱۳۸۰ و شماره ۱۴۰۰۹ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۰ وزارت امور اقتصادی و دارائی و سازمان امور مالیاتی نیز مقرر نموده است که ارزش کارت شناسائی همانند ارزش پروانه بهرهبرداری و در حکم پروانه بهرهبرداری بوده و باید معافیت ماده ۱۳۲ فوق الاشعار درباره آن اعمال گردد. در بخشنامههای یاد شده نیز قید و شرطی نظیر تولید ثانویه و یا پروانه موقت و تکمیلی و اصلاحی پیشبینی نشده است، متاسفانه سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامهای به شماره ۵۹۸۴/۳۵۰۲/۲۰۱ مورخ ۶/۴/۱۳۸۴ نموده است که مخالف نص صریح قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی مرجع صادر کننده میباشد و بخشنامه مذکور مخالف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون یاد شده میباشد، زیرا در بخشنامه یاد شده مقرر گردیده است، «... صرف دریافت پروانه بهرهبرداری مکمل، موقت، اصلاحی ویا حاشیه نویسی پروانه بهرهبرداری اخذ شده قبلی و اضافه نمودن تجهیزاتی به خط تولید موجود
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن ۸-۵۵۶۰۹۰۳۱
به منظور افزایش ظرفیت تولید محصول قبلی یا تولید محصول جدید و تلقی اینکه تغییرات به عنوان واحد جدید تولیدی و معدنی برای برخورداری از معافیت موضوع ۱۳۲ قانون مزبور فاقد محمل قانونی خواهد بود...» و بدین ترتیب اگر یک واحد تولیدی در محوطه خارج از کارخانه و واحد تولیدی قبلی با رعایت ماده ۱۳۲ و اخذ پروانه بهرهبرداری اقدام به تولید کرده باشد از معافیت مالیاتی ماده ۱۳۲ برخوردار میباشد ولی چنانچه در محوطه واحد تولیدی قبلی اقدام به توسعه و یا احداث واحد جدیدی نماید ولو آنکه پروانه بهرهبرداری و کارت شناسائی از مراجع ذیربط نیز تحصیل کرده باشد. نمیتواند از معافیت مالیاتی برخوردار شود و بدین ترتیب بخشنامه یاد شده خلاف صراحت ماده ۱۳۲ فوق الاشعار بوده و قابل ابطال است. از طرفی قانونگذار شرایط استفاده از معافیت مالیاتی ماده ۱۳۲ یاد شده را صراحتاً بیان نموده است که قیود و شروطی که موجبات محرومیت از معافیت مالیاتی را فراهم میآورد نیاز به قانون و قانونگذاری دارد و به عبارت دیگر چنانچه مواردی که در بخشنامه یاد شده آمد است، مانع استفاده از معافیت مالیاتی بود در قانون پیشبینی میشد. بنابه مراتب مذکور تقاضای ابطال بخشنامه یاد شده را در قسمت مورد شکایت دارد. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۱۱۲۷۵۶/۲۱۲ مورخ ۲/۱۱/۱۳۸۷ ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۱۵۲۳۷/۲۰۱ مورخ ۱۴/۱۰/۱۳۸۷ شورای عالی مالیاتی و نامه شماره ۳۳۹۱۶/۲۱۱ مورخ ۱۵/۴/۱۳۸۷ دفتر فنی مالیاتی اعلام نموده است، ۱- شاکی به شرح دادخواست تسلیمی در اثبات ادعای خود به رای شماره ۸۱/۷۶ مورخ ۲۰/۵/۱۳۷۵ هیات عمومی دیوان استناد نموده است در حالی که رای موصوف دلالت بر ابطال بخشنامههای شماره ۵۰۱۵۸/۳۵۵۸/۰۵/۳۰ مورخ ۲۳/۹/۱۳۷۳ و ۳۳۹۶۲/۸۵۹۵/۰۴/۳۰ مورخ ۱/۸/۱۳۷۴ معاونت وقت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی دارد و مبین این موضوع است که برخورداری واحدهای تولیدی از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۷/۲/۱۳۷۱ که علاوه بر شرایط مندرج در اصلاحیه قانون مذکور مقید به عدم شروع بهرهبرداری قبل از تصویب اصلاحیه قانونی مزبور (۷/۱۲/۱۳۷۱) شده بود. لذا مرتبط نمودن این امر با پروانه بهرهبرداری موقت و مکمل و اصلاحی بیش از اختلاط غلط موضوع، امر دیگری مستفاد نمیگردد. ۲- نامه شماره ۱۸۵۴-۴-۵-۷۳ مورخ ۱۶/۳/۱۳۸۰ مدیرکل دفتر امور اقتصادی وزارت
خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن ۸-۵۵۶۰۹۰۳۱
صنایع و معادن عنوان دفتر فنی مالیاتی و بخشنامه شماره ۱۴۰۰۹ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۰ وزیر وقت امور اقتصادی و دارائی مورد استناد شاکی، در خصوص استفاده از معافیت مالیاتی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۷/۲/۱۳۷۱ برای واحدهایی است که از طرف وزارت صنایع و معادن برای آنها به جای پروانه بهرهبرداری کارت شناسایی با ارزش پروانه بهرهبرداری براساس مصوبه مورخ ۳۰/۶/۱۳۶۴ شورای عالی صنایع صادر شده است و ارتباطی با موضوع شکایت شاکی ندارد. تبصره ۴ ماده ۱۳۲ سابق مقرر داشته «۲۰ درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی حاصل از فعالیتهای تولیدی و معدنی، طراحی و مهندسی و طراحی مونتاژ که از طرف وزارتخانههای فوق بر آنها پروانه بهرهبرداری صادر شده یا میشود ازمالیات معاف میباشد». ۳- نظریههای قبلی اعلام شده از سوی دفتر فنی مالیاتی به شماره ۲۴۲۱-۵/۳۰ مورخ ۲۰/۴/۱۳۸۰ و شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۱۴۰۰/۰۴/۳۰ مورخ ۳۰/۱۱/۱۳۷۸ و همچنین سازمان امور مالیاتی کشور به شماره ۷۳۸۷/۲۲۵۵/۲۱۱ مورخ ۱۷/۹/۱۳۸۲ در خصوص پروانه بهرهبرداری نیز، جملگی بر این پایه استوار بوده که پروانه بهرهبرداری موقت حائز شرایط صدور و اعتبار پروانه بهرهبرداری اصیل و دائمی برای واحد تولیدی نبوده و ملاک استفاده از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون نمیباشد. ۴- به استناد بند ۲ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ که توسط وزارتخانههای امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و اعلام شده است مقرر داشته، «پروانه بهرهبرداری از نظر این ضوابط مجوزی است که با رعایت مقررات و دستورالعملهای مربوط توسط وزارتخانههای ذیربط و به عنوان پروانه بهرهبرداری صادر میگردد، سایر مجوزهای صادره تحت عنوان دیگر یا پروانههای بهرهبرداری موقت در حکم پروانه بهرهبرداری اصیل تلقی نمیگردند. ۵- شرط برخورداری از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم منوط به طی کلیه مراحل و تامین شرایط لازم طبق مقررات موضوعه از قبیل اخذ مجوزهای لازم از مراجع ذیربط برای ایجاد واحدهای تولیدی، سرمایهگذاری جدید در محل معین،... با رعایت مقررات تبصره ۲ ماده ۱۳۸ میباشد، بیشتر هم نظر قانونگذار برای استفاده از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مذکور برای واحدهای تولیدی جدید الاحداث میباشد که برای آنها پروانه بهرهبرداری جداگانهای صادر میگردد و بدین لحاظ دریافت پروانههای بهرهبرداری مکمل و موقت و اصلاحی و حاشیه نویسی پروانه بهرهبرداری شامل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ نمیباشد، بلکه با امعان نظر در صدر ماده ۱۳۸ که مقنن مقرر داشته آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی و خصوصی که برای توسعه و بازسازی و نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود در آن سال مصرف گردد، مشمول ۵۰درصد معافیت موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود. لذا با مداقه در موارد مذکور معافیت موضوع ماده ۱۳۲ صرفاً برای پروانههای بهرهبرداری برای واحدهای جدید را شامل میشود و بخشنامه معترضعنه هم در چارچوب قانون و مقررات موضوعه خصوصاً منطوق صریح ماده ۱۳۲ صادر شده است، بدین لحاظ رد شکایت شاکی مستدعی است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
طبق ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانههای ذیربط برای آنها پروانه بهرهبرداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد میشود از تاریخ شروع بهرهبرداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صددرصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده فوقالذکر منوط به انجام تشریفات و تحقق و اجتماع کلیه شرایط مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۳۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم است، بنابراین بخشنامه شماره ۵۹۸۴/۳۵۰۲/۲۰۱ مورخ ۶/۴/۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی که در مقام تبیین حکم مقنن تنظیم و انشاء شده است، مغایرتی با قانون ندارد.
معاون قضایی دیوان عدالت اداری- رهبرپور