رای شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۳۷۳۲۸۹ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۰۴ هیات عموعی دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۳۷۳۲۸۹

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۱۰/۰۴

شماره پرونده: ۰۳۰۰۰۸۹

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: انجمن صنفی کارفرمایی کشتارگاه های طیور و قطعه بندی های گوشت و مرغ استان سمنان

طرف شکایت: وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی

گردش کار: انجمن صنفی کارفرمایی کشتارگاه های طیور و قطعه بندی های گوشت و مرغ استان سمنان به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" طبق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، «گوشت» اعم از گوشت دام سبک، سنگین و گوشت طیور و... به طور «مطلق» معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده بوده است و در فهرست عناوین کالا و خدمات مشمول معافیت های ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، ردیف ۱۸۲، «گوشت پرندگان»، اعم از «گوشت انواع پرندگان حلال گوشت همانند مرغ و خروس، بوقلمون، شترمرغ و قطعات و احشاء بدن آنها» نیز معاف از مالیات بر ارزش افزوده بوده است. این شرایط تا ۱۴۰۰ ادامه داشته است. در قانون مالیات بر ارزش افزوده دایمی مصوب ۱۴۰۰، به موجب جزء(۵-۴) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده، برخورداری از معافیت بر ارزش افزوده را منوط به فهرست ارسالی از وزارت بهداشت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی می نماید. وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی برای سال ۱۴۰۱ در فهرست کالاهای مشمول معافیت گوشت قرمز دام سبک و سنگین و گوشت پرندگان و احشاء بدن آنها را معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام و سازمان امور مالیاتی کشور نیز طبق جزء (۵-۴-۱) و جزء (۳-۴-۵)، عیناً آن را درج می نماید.

مجدداً وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، خارج از موعد قانونی و در اجرای جزء (۵-۴) بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده، برای اجرا در سال ۱۴۰۱ و طی نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ «امعاء و احشاء دام سبک و سنگین» را «معاف» از مالیات بر ارزش افزوده تشخیص داده و «امعاء و احشاء پرندگان» را «مشمول مالیات» بر ارزش افزوده اعلام کرده است و سازمان امور مالیاتی نیز آن را در سامانه عملیات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی درج کرده است. علی ای حال، موارد نقض شکلی و محتوایی در اجرای قانون و همچنین ابهام در ایفای وظایف قانونی و کارشناسی به شرح ذیل، اعلام می‌گردد.

۱- تعیین مواعد قانونی توسط قانونگذار اقتضای عدالت و مبتنی بر الزامات اجرایی، فنی و مدیریتی بوده و عدم رعایت مواعد قانونی یقیناً در تعارض با حقوق ذی نفعان می‌باشد و در مانحن فیه، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی در تخلفی آشکار بدون رعایت موعد قانونی فهرست مورد نظر را با چهار ماه تاخیر یعنی در تاریخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ برای سازمان امور مالیاتی ارسال کرده است.

۲- طبق جزء (۵-۴) بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اصولاً وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، صرفاً باید در خصوص «انواع گوشت و فرآورده های گوشتی» اعلام نظر نماید و «امعاء و احشاء پرندگان» در نامه وزارت بهداشت در ردیف گوشت نیامده و از آنجایی که در تعریف فرآورده های گوشتی نیز نمی گنجد. قطعا جزء فرآورده های گوشتی هم محسوب نمی شود و چون عبارت دیگری در قانون برای آن پیش بینی نشده است. لذا ورود وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به بحث «امعاء و احشاء پرندگان» به عنوان کالای جدید نوعی قانونگذاری محسوب می‌شود.

این در حالی است که براساس «قاعده ملازمه» که تاکید دارد «اذن در شی، اذن در لوازم آن است» امعاء و احشاء مرغ که از جمله اجزای اصلی بدن مرغ محسوب می‌شود همانند امعاء و احشاء دام سبک و سنگین که جزء گوشت فرض شده و معاف از مالیات اعلام شده است انتظار این بود «امعاء و احشاء مرغ» نیز گوشت فرض شده و «معاف» از مالیات بر ارزش افزوده اعلام می‌گردد.

۳- با عنایت به این که، وزارت مذکور برای سال ۱۴۰۱ در فهرست کالاهای مشمول معافیت «گوشت پرندگان و احشاء بدن آنها» را معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است. تاکید می‌نماید چطور ممکن است، یک کالا با کیفیت ثابت در یک سال معاف از مالیات باشد و در سال بعد با همان کیفیت، مشمول مالیات باشد. این تعارض فاحش، بدون تردید وهن قانون است و زیبنده نظام مالیاتی (که قوانین آن باید از بی نقص ترین قوانین باشند) نیست. ۴- بررسی جامعه هدف در وضعیت فعلی اقتصادی کشور نشان می دهد اقلام «امعاء و احشاء مرغ از جمله جگر، سنگدان، دل و...» جزء اساسی از سبد غذایی قشر فقیر جامعه بوده و مع الاسف در نظریه وزارت بهداشت، مشمول مالیات بر ارزش افزوده قلمداد شده است. و در مقابل «امعاء و احشاء دام سبک و سنگین» که غذای مورد مصرف اقشار با درآمد متوسط به بالا محسوب می‌شود در نظریه وزارت بهداشت معاف از مالیات بر ارزش افزوده قلمداد شده است. لذا بدون تردید این عملکرد، شرایط سخت گیرانه مضاعفی را بر فقرا تحمیل کرده است. مضافاً این که عدم معافیت «امعاء و احشاء مرغ» با مبانی و فلسفه «مالیات بر ارزش افزوده» که قرار بود از اغنیا اخذ و برای فقرا هزینه گردد سازگاری ندارد.

۵- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، در اجرای جزء (۵-۴) بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف بوده است فهرست مورد نظر را برای سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نماید. این در حالی است که نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ را نه برای سازمان امور مالیاتی کشور بلکه آشکارا با عدول از قانون برای وزارت امور اقتصادی و دارایی ارسال و «امعاء و احشاء کلیه پرندگان» را «مشمول مالیات بر ارزش افزود» اعلام کرده است. لازم به ذکر است تعیین مخاطب در قانون توسط قانونگذار از اهمیت ویژه ای برخوردار بوده و اقتضای مسیولیت شناسی و پاسخگویی داشته و الزامات اجرایی، مدیریتی و حقوقی را تبیین می کند و عدم رعایت قانون در تعیین مخاطب یقیناً در تعارض با حقوق ذی نفعان برای شناسایی طرف پاسخگو می‌باشد. لذا، تاکید می‌نماید دلیل این اقدام غیر قانونی هرچه باشد نتیجه اجتناب ناپذیر آن عدم اجرای «مر قانون» است. لذا، در این فقره ضمن بیان این انتظار که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سازمان امور مالیاتی در اجرای قوانین مالیاتی باید «مر قانون» را رعایت نمایند. در این مورد که از بدیهیات الزامات امور اداری می‌باشد. الزاماً، سازمان امور مالیاتی می‌بایست اولاً به لحاظ نقص ترتیبات اداری از یک سو و از سوی دیگر در اجرای «مر قانون»، نسبت به عودت نامه وزارت بهداشت اقدام و رویه قانونی جاری سال قبل را در سامانه مورد نظر لحاظ می نمود. لذا، صرفاً ذکر این نکته که سازمان زیر مجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی می‌باشد پس از اعلام مراتب به وزارت مانع اجرای جزء (۵-۴) بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی‌باشد رافع مسیولیت های قانونی نیست. چرا که ممکن است این اقدام وزارت بهداشت در راستای ابهامات طرح شده از سوی سازمان و در راستای اقدام و فشار از بالا صورت گرفته باشد.

لذا استدعا دارد به دلیل عدم رعایت موعد قانونی در ارسال فهرست موصوف، ورود به قانونگذاری، تعارض فاحش در اعلام نظر کارشناسی و انحراف از مبانی و فلسفه «مالیات بر ارزش افزوده»، نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ابطال گردد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲

جناب آقای دکتر خاندوزی

وزیر محترم امور اقتصاد و دارایی

با سلام و احترام

پیرو نامه شماره ۱۰۰/۱۲۴۶ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۷ در خصوص موضوع جزء (۵-۴) بند (الف) ماه ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده، بدین وسیله فهرست ذیل جهت استحضار و هرگونه اقدام مقتضی ارسال می‌گردد.

ردیف - عنوان کلی- شرح - وضعیت - توضیحات تکمیلی

۱- گوشت قرمز دام سبک و سنگین - اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده یا بسته بندی- معاف -. ...........

۲- امعاء و احشاء دام سبک و سنگین - جگر سفید، جگر سیاه، دل و قلوه به صورت تازه، قطعه شده یا بسته بندی- معاف- سایر امعاء و احشاء مشمول مالیات

۳- گوشت مرغ و بوقلمون و شترمرغ - اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده یا بسته بندی- معاف -. .............

۴- سایر طیور و پرندگان امعاء و احشاء کلیه پرندگان-. ............. - مشمول مالیات-. .................

۵- انواع ماهی و آبزیان پرورشی یا دریایی- اعم از تازه، منجمد، قطعه شده، یا بسته بندی- معاف-. .........

۶- امعاء و احشاء ماهی و آبزیان-. ............. - مشمول مالیات-. .................

۷- فرآورده های گوشتی با گوشت قرمز، سفید (طیور، ماهی و آبزیان) - کباب لقمه، همبرگر یا برگرها، ناگت ها به صورت تازه، منجمد، قطعه شده، چرخ شده یا بسته بندی - معاف -. ................

۸- انواع فرآورده های گوشتی با گوشت قرمز، سفید (طیور، ماهی) - انواع سوسیس و کالباس با هر پایه گوشتی موضوع استاندارد شمار ۲۳۰۳- مشول مالیات-. ...............

-وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی"

علی رغم ابلاغ دادخواست و ضمایم آن به طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی پاسخی از طرف آن مرجع واصل نشده است.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۱۰/۰۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

برمبنای جز ۵-۴ قسمت (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰، انواع گوشت و فرآورده‌های گوشتی مطابق فهرستی که هر سال وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی تا پایان دی ماه برای اجرا در سال بعد به سازمان امور مالیاتی ارسال می‌کند، از موارد معاف از شمول مالیات بر ارزش افزوده است و با توجه به این که صلاحیت وزارت بهداشت برمبنای بند قانونی مذکور منحصر به اعلام موارد معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده است و بازه زمانی اعمال این صلاحیت نیز توسط قانونگذار تا پایان دی ماه هر سال تعیین شده، بنابراین نامه شماره ۱۰۰/۱۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۱/۲۲ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی از آن جهت که مرجع صادرکننده آن در بندهای ۴، ۶ و ۸ این نامه فراتر از صلاحیت اعلام موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده در رابطه با موارد مشمول مالیات مزبور نیز اظهارنظر کرده و خارج از بازه زمانی مقرر در قانون که تا پایان دی ماه هر سال و برای سال بعد است، در فروردین ماه سال ۱۴۰۱ و برای همان سال ۱۴۰۱ نسبت به اعلام موارد اقدام نموده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۰۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

احمدرضا عابدی

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری