رای شماره ۳۲۷ تا ۳۲۹ مورخ ۱۳۸۷/۰۵/۱۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شماره دادنامه: ۳۲۷،۳۲۸،۳۲۹
تاریخ: ۱۳۸۷/۰۵/۱۳
کلاسه پرونده: ۸۶/۴۳۵، ۸۷/۲۷۸ و ۲۷۹
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت رایان سایپا، شرکت رادیاتور ایران و شرکت تولید اتومبیل سایپا
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامههای شماره ۳۵۰۷۲/۳۶۶۴-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۱۸ و شماره ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲۱ مورخ ۱۳۸۳/۰۹/۰۱، و شماره ۱۳۲۶۹ مورخ ۱۳۸۴/۰۷/۲۵ و شماره ۵۰۲۰/۳۲۱-۲۳۲ مورخ ۱۳۸۵/۰۲/۱۷ و شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۳۸۵/۰۷/۱۸ و شماره ۱۰۲۷-۲۵۵۹/۲۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۰۶/۱۶ سازمان امور مالیاتی کشور
مقدمه: شکات به شرح دادخواست های تقدیمی اعلام داشتهاند، به موجب ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب ۲۱/۱۰/۱۳۷۲ و اصلاحیه مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۷۲ مجلس شورای اسلامی که مشتمل بر یک ماده، ۵ بند و ۵ تبصره میباشد و به منظور اجرای تبصره یک ماده مذکور آییننامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان در جلسه مورخ ۲۲/۵/۱۳۷۴ هیات وزیران به تصویب رسید و سپس در جلسه مورخ ۲۸/۶/۱۳۷۸ و اصلاحیه مورخ ۱۸/۳/۱۳۷۹ هیات وزیران اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران به تصویب رسید. با عنایت به قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران رسمی در ماده ۲۷۲ الحاقی قانون اصلاحی مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ مقرر داشته است، سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی حسابداران رسمی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده دار انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانون با حسابرسی مالیاتی طبق نمونهای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میشود تنظیم و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوطه در اختیار مودی قرار دهند و در بندهای (الف) و (ب) و (ج) (ه) ماده مذکور مواردی که در گزارش مالیاتی میبایست لحاظ گردد به صراحت قید گردیده است، از طرفی به موجب تبصره یک ماده ۲۷۲ الحاقی مقرر گردید که اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر کند و در تبصره مذکور قبول گزارش حسابرسی مالیاتی را صرفاً موکول به آن دانسته است که مودی گزارش حسابرسی مالیاتی نسبت به صورتهای مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیات همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد و به صراحت ماده ۲۷۲ الحاقی و تبصره یک آن ملاحظه میشود که هیچگونه آییننامه، دستورالعمل و ضوابطی که میبایست از طرف سازمان امور مالیاتی کشور جهت قبولی گزارش حسابرسی مالیاتی باشد قید نگردیده در حالی که در هر یک از مواد قانون مالیاتهای مستقیم اگر به دستورالعمل یا آییننامه خاصی جهت اجراء نیاز باشد به صراحت قید گردیده است. از جمله تبصره ۲ ماده ۹۵ بند (ب) ماده ۱۰۷ بند (ز) ماده ۱۱۱، تبصره یک و ۴ ماده ۱۳۲، تبصره ۳ ماده ۱۴۱ و سایر موارد دیگر در حالی که ماده ۲۷۲ و تبصرههای یک و ۲ آن جهت اجراء نیاز به هیچ گونه آییننامه، دستورالعمل و یا ضوابطی قید نگردیده است. لیکن سازمان مبادرت به صدور بخشنامههائی نموده که بر خلاف ماده ۲۷۲ و تبصره یک آن که به شرح ذیل است، ۱- به موجب بخشنامه شماره ۳۵۰۷۲/۳۶۶۴-۲۱۱ مورخ ۱۸/۶/۱۳۸۱ دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران را صادر نموده است که در بندهای ۴ و ۵ و ۶ و ۷ و ۸ آن کلاً حدود اختیارات حسابداران رسمی و موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی ایران در خصوص رسیدگی مالیاتی تعیین نموده است. ۲- به موجب بخشنامه شماره ۱۰۲۷-۲۵۵۹/۲۳۰ مورخ ۱۶/۶/۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی کشور پیرو دستورالعمل صادره موضوع بند یک این لایحه بر خلاف نص صریح تبصره یک ماده ۲۷۲ خود را مجاز به رسیدگی مجدد دانسته و نسبت به درآمدها و هزینههای شرکت که قبلاً توسط حسابداران رسمی و رسیدگی و اظهارنظر شده است وارد رسیدگی شده و خود را میداند که نسبت به اقلام درآمد و هزینه اظهارنظری متفاوت با آنچه که حسابدار رسمی کرده است نموده برگ تشخیص مالیات را با نظر خود صادر نماید. ۳- سازمان امور مالیاتی کشور مجدداً به موجب بخشنامه ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲ مورخ ۱/۹/۱۳۸۳ در خصوص معافیتهای مالیاتی علیرغم اینکه حسابداران رسمی با عنایت به قوانین و مقررات نسبت به آنها اظهار نظر کردهاند واحدهای مالیاتی دستور رسیدگی مجدد را صادر نموده است که این بخشنامه نیز برخلاف نص صریح تبصره یک ماده ۲۷۲ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ صادر شده است. ۴- سازمان امور مالیاتی مجدداً به موجب بخشنامه شماره ۱۳۲۶۹ مورخ ۲۵/۷/۱۳۸۴ جهت رفع ابهام از بخشنامههای صادره قبلی مجدداً در بندهای ۶، ۱-۲، ۶-۶، ۳-۶، ۷، ۱-۷ و ۲-۷ تاکید بر رسیدگی مجدد گزارش مالیاتی ارائه شده از طرف حسابداران رسمی را لازم دانسته و در بند ۲-۷ آن دستور به تشکیل هیات ۳ نفره (غیر قانونی) جهت رفع اختلاف بین حسابداران رسمی و سازمان امور مالیاتی کشور داده است که دو نفر از هیات ۳ نفره مذکور به انتخاب سازمان امور مالیاتی کشور بوده که علاوه بر غیر قانونی بودن هیات مذکور بیطرفی آن مورد شک است. ۵- سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره ۵۰۲۰/۳۲۱/۲۳۲ مورخ ۱۷/۲/۱۳۸۵ رای هیات ۳ نفره موضوع بند ۲-۷ بخشنامه ۱۳۲۶۹ مورخ ۲۵/۷/۱۳۸۵ را با اکثریت آراء مور قبول سازمان امور مالیاتی کشور و جامعه حسابداران رسمی ایران دانسته و مبنای حل و فصل پرونده مالیاتی قرار داده است. ۶- سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره ۲۸۳۴۵/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵ را در جهت رفع ابهامات گزارشات حسابرسی مالیاتی ابلاغ نمود که بخشنامه مذکرو نیز بر خلاف نص صریح تبصره یک ماده ۲۷۲ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ صادر شده است. مدیردفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی در پاسخ طی نامه شماره ۳۳۶۲۴/۲۱۲ مورخ ۱۲/۴/۱۳۸۷ اعلام داشته است، سازمان متبوع با اختیار و صلاحیت قانونی حاصل از منطوق صریح ماده ۲۱۹ «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به صدور دستورالعمل ها و بخشنامههای لازم اقدام نموده است و همچنین در خصوص ترتیبات اجرای حکم در قانون مالیاتهای مستقیم موکول به تهیه و تصویب آییننامههای لازم شده است که از سوی سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میگردد همچنان که برابر تصیویبه نامه شماره ۷۴۰/ت۲۷۱۲۹ک مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ کمیسیون موضوع اصل ۱۳۸ قانون اساسی مبنی بر اصلاح مواد ۵، ۶ و ۷ آییننامه اجرایی تبصره ۴ ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی، نیز مقرر گردیده که گزارش حسابرسی مالیاتی باید طبق نمونهای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس قرار میگیرد تنظیم و تسلیم اداره امور مالیاتی گردد از سوی دیگر برابر ماده ۱۱ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم رئیس امور مالیاتی هر اداره امور مالیاتی، مسئول نظارت بر گروههای مالیاتی و نظارت بر حسن اجرای مقررات، شناخته شده است در مصوبه شماره ۷۴۰/ت۲۷۹۲۹ک مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ هیات وزیران کمیسیون اصل ۱۳۸ قانون اساسی به ویژه تبصرههای ماده ۵ آن نیز تکالیفی بر عهده رئیس اداره امور مالیاتی قرار داده شده است که حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی و یا سازمان حسابرسی مکلف گردیدهاند تا نسبت به استعلام ها و رفع ابهام ها و کاستی های مورد درخواست اداره امور مالیاتی پاسخ دهند. از آنجا که بخشنامههای موضوع خواسته شاکی برابر تصویبنامه شماره ۷۴۰/ت۲۷۱۲۹ک مورخ ۱۰/۱/۱۳۸۷ کمیسیون اصل ۱۳۸ قانون اساسی به اصلاح مود ۵ و ۶ و ۷ آییننامه اجرایی تبصره ۴ ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی اقدام گردیده از این رو شکایت شاکی موضوعاً نسبت به بخشنامهها و آییننامههای قبلی منتفی میباشد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
به شرح لایحه جوابیه شماره ۳۳۶۲۴/۲۱۲ مورخ ۱۳۸۷/۰۴/۱۲ مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، بخشنامههای مورد اعتراض شاکی به موجب تصویبنامه شماره ۷۴۰/ت۲۷۱۲۹ک مورخ ۱۳۸۷/۰۱/۱۰ مبنی بر اصلاح مواد ۵، ۶ و ۷ آییننامه اجرایی تبصره ۴ ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابداران رسمی موضوعاً منتفی و از درجه اعتبار ساقط گردیده است. بنابراین شکایت نسبت به آنها سالبه به انتفاء موضوع است و موردی برای رسیدگی و اتخاذ تصمیم در قلمرو ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ وجود ندارد.
مقدسیفرد - معاون قضایی دیوان عدالت اداری