رای شماره ۳۳۷ مورخ ۱۳۸۶/۰۵/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
کلاسه پرونده: ۷۰۹/۸۵
شاکی:دانشگاه مفید قم
موضوع:ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۳۵۴۸۱ مورخ ۱۹/۶/۱۳۸۱ سازمان امور مالیاتی
تاریخ رای:یکشنبه ۱۴ مرداد ۱۳۸۶
شماره دادنامه: ۳۳۷
مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، دانشگاه مفید در سالهای ۸۳ و ۸۴ یک باب ساختمان جهت خوابگاه دانشجویان اجاره و طی نامه مورخ ۱۳۸۳/۰۷/۲۰ در مورد معافیت مالیاتی مورد اجاره از اداره دارایی قم استعلام نمود که متاسفانه بر خلاف نص صریح تبصره ۱۱ الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم به استناد تبصره ۹ ماده مزبور و نیز بند ۶ بخشنامه شماره ۳۵۴۸۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۱۹ ملزم به کسر و پرداخت مالیات گردید. در حالی که اولاً، تبصره الحاقی به ماده ۵۳ اطلاق داشته و شامل اجاره خوابگاه دانشجویی نیز میشود. ثانیاً، قیاس اولویت اقتضاء دارد که وقتی تبصره مزبور درآمد همه اماکن مسکونی اجاری واجد شرایط را معاف از مالیات میداند، خوابگاه دانشجویی به طریق اولی بتوانند از این معافیت استفاده نمایند. ثالثاً، در ماده ۲۷۳ الحاقی به قانون مالیاتهای مستقیم ذکری از لغو معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجوئی نشده و تنها عبارت (کلیه قوانین و مقررات مغایر) ذکر شده است. از طرفی ماده ۱۱ قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی که طی بند ۶ بخشنامه الغا شده نه تنها عیناً در تبصره ۱۱ الحاقی ذکر شده بلکه معافیت مالیاتی از ۱۲۰ مترمربع به ۱۵۰ و در شرایطی به ۲۰۰ متر ارتقاء یافته و بند (الف) ماده ۶ قانون فوقالذکر نیز در صدر تبصره الحاقی ذکر شده و با حذف عبارت (حداقل به مدت پنج سال تمام) دایره شمول آن را نیز توسعه داده است. لذا هیچ مغایرتی بین قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم یا قوانین ناظر بر معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجویی و اماکن استیجاری واجد شرایط نیست تا با صدور بخشنامه بتوان آن را لغو نمود. علیهذا تقاضای ابطال قسمتی از بند ۶ بخشنامه شماره ۳۵۴۸۱ مورخ ۱۹/۶/۸۱ که حاکی از الغای معافیت مالیاتی درآمد خوابگاههای دانشجویی است را دارد. مدیرکل دفتر حقوقی و امور بینالملل سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۳۶۱۲-۲۱۱ مورخ ۱۵/۱۲/۸۵ دفتر فنی مالیاتی اعلام داشتهاند، الف- برابر مفاد و منطوق صریح ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ مبنی بر اینکه «... از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر.... لغو میگردد...» و نظر به اینکه در متن این ماده، مصادیق قانونی استثناء شده از لغو به احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی مصوب ۱۳۷۲ و استفساریه مصوب ۱۳۷۴ قانون پیش گفته، محدود شده است، بنابراین معافیت مالیاتی که پیش از تصویب ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ برای خوابگاههای دانشجویی و اماکن استیجاری برقرار بود، از تاریخ تصویب و لازم الاجرا شدن ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم لغو گردیده است. ب- بند ۶ بخشنامه موضوع خواسته شاکی هرگز خدشهای به معافیت مقرر در تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم وارد نکرده است. بلکه چنانچه ساختمانی را که برای بهرهبرداری مسکونی و با رعایت الگوی مصرف مسکن بنابه اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شود و جهت استفاده مسکونی به اجاره واگذار شود و دارای کلیه شرایط قانونی مقرر در تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مذکور باشد، مستحق برخورداری معافیت مالیاتی در تبصره ۱۱ خواهد بود. هیات عمومی دیوانعدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
به صراحت ماده ۲۷۳ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که از تاریخ ۱۳۸۱/۰۱/۰۱ لازم الاجرا اعلام شده، کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۷۲/۰۶/۰۷ و استفساریه مصوب ۱۳۷۴/۱۲/۰۱ قانون اخیرالذکر لغو شده است. نظر به اینکه بند یک ماده واحده قانون ایجاد تسهیلات برای خرید، احداث و یا تکمیل خوابگاههای دانشجویان مصوب ۱۳۶۹ موضوع معالیت خوابگاههای مزبور از پرداخت مالیات در عداد مستثنیات مقرر در ماده ۲۷۳ قانون فوقالذکر قرار نگرفته است، بنابراین با توجه به عموم و اطلاق ماده اخیرالذکر و مستثنیات مندرج در آن، بند ۶ بخشنامه شماره ۳۵۴۸۱ مورخ ۱۳۸۱/۰۶/۱۹ سازمان امور مالیاتی در خصوص لغو معافیت مالیاتی خوابگاههای دانشجویی از پرداخت مالیات از تاریخ ۱۳۸۱/۰۱/۰۱ مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمیباشد.