رای شماره ۴۵۶ مورخ ۱۳۸۸/۰۵/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری
تاریخ: ۲۵ مرداد ۱۳۸۸
شماره دادنامه: ۴۵۶
کلاسه پرونده: ۸۶/۵۳۱
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت بایر ایران شیمی (سهامی خاص)
موضوع شکایت و خواسته: ابطال مفاد بند ۲ و قسمتی از بند ۳ ماده ۳۳ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم
گردشکار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، به موجب مفاد بند ۲ و قسمتی از بند ۳ ماده ۳۳ آییننامه اجرایی شماره ۹۸۸۸ مورخ ۲۴/۱۰/۱۳۸۲ مصوب ۲۰/۱۰/۱۳۸۲ وزیر امور اقتصادی و دارایی، برخلاف مفاد قانون مالیاتهای مستقیم، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است که پس از قطعیت مالیات و پرداخت مالیاتهای قطعی شده به عنوان اصلاح در محاسبه مالیات، اقدام به صدور برگ قطعی نماید. به دلایل قانونی مشروحه در ذیل، مورد مذکور بر خلاف اختیارات مصرح در قانون مالیاتها و به عنوان وضع قانون میباشد. ۱- با توجه به مفاد قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً به موجب مفاد مواد ۱۵۶ و ۲۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم مجوز صدور برگ تشخیص اصلاحی داده شده است که آنهم در مورد کتمان درآمد از طرف مودی و اصلاح و تشخیص درآمد مشمول مالیات کتمان شده میباشد که با صدور برگ تشخیص اصلاحی امکان پذیر است و در مفاد بند یک و قسمتی از بند ۳ ماده ۳۳ آییننامه مذکور تصریح گردیده است. ۲- در مورد اختیار اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی در هیچ یک از مفاد قانون مالیاتهای مستقیم، هیچ گونه اختیاری به اداره امور مالیاتی محول نشده است. ۳- به موجب مفاد ماده ۲۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم، فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد، چنانچه در محاسبه مالیات رای صادره اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رای نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است. ۴- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی مینماید و با توجه به اینکه اختلاف مالیاتی به وجود آمده بدون صدور برگ تشخیص میباشد، موضوع قابل طرح در مراجع مالیاتی نمیباشد و این بر خلاف حکم قانونی ماده ۲۴۴ قانون مالیاتها میباشد. ۵- با توجه به اینکه هیچ گونه تعریف قانونی از اشتباه در محاسبه مالیات وجود ندارد، به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه، مستقیم به اداره امور مالیاتی، اختیار اصلاح مالیات قطعی شده و صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است. ۶- از طرف دیگر صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف مالیاتی مینماید و با توجه به اینکه صدور برگ قطعی جدید به عنوان برگ قطعی اصلاحی بدون صدور برگ تشخیص میباشد، اختلاف مالیاتی بوجود آمده، در مراجع مالیاتی قابل طرح نمیباشد. لذا مورد بر خلاف مفاد ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم نیز میباشد. ۷- با توجه به اینکه هیچ گونه تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبات مالیات) وجود ندارد به اداره امور مالیاتی اختیار داده شده است، هرگونه اشتباه در تشخیص مالیات قطعی شده و مختومه را بر خلاف مفاد ماده ۲۳۹ به عنوان اشتباه در محاسبه مالیات از قطعیت خارج و اقدام به صدور برگ قطعی اصلاحی بنماید. ۸- با توجه به مراتب مذکور و عنایت به مفاد مواد ۱۵۶ و ۲۲۷ و ۲۳۹ و ۲۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم ملاحظه میفرمایند، ۸/الف - در هیچ یک از مفاد قانون مالیاتهای مستقیم اختیار قانونی به اداره امور مالیاتی در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی داده نشده است. ۸/ب- تعریف قانونی از لفظ (اشتباه در محاسبه مالیات) وجود ندارد. ۸/ج- به موجب مفاد قسمت آخر ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، تصویب آییننامه مذکور میبایست در ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم باشد. ۹- لذا چون به موجب مفاد بند ۲ و قسمتی از بند ۳ ماده ۳۳ آییننامه مذکور در مورد صدور برگ قطعی اصلاحی بر خلاف مقررات قانونی اقدام به وضع قانون گردیده است، لذا متقاضی ابطال آن میباشد. معاون فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۵۵۰۵۷/۲۱۰ مورخ ۹/۶/۱۳۸۷ اعلام داشتهاند، با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات با رعایت مفاد ماده ۲۳۹ و تبصره آن و مواد ۲۴۰، ۲۴۴ و ۲۴۹ و سایر مقررات قانونی قطعیت مییابد و مفاد بند ۲ ماده ۳۳ آییننامه یاد شده که متضمن ارسال گزارش اشتباه در محاسبه موضوع برگ قطعی بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات به اداره امور مالیاتی میباشد و اقدام برای اصلاح اشتباه در محاسبه درآمد مشمول مالیات بعد از قطعیت به موجب این بند از آییننامه مذکور تجویز نشده است، لذا مستلزم تغییر میزان قطعی درآمد مشمول مالیات نیست و موجب تضییع حق مودی مالیاتی یا دولت نخواهد شد و با اجرای مفاد بندهای ۲ و ۳ ماده ۳۳ از آییننامه مزبور صرفاً موجبات اصلاح اشتباه در محاسبه مالیات قانونی با تایید رئیس امور مالیاتی فراهم خواهد شد و این معنا مخالف با متن و روح قوانین به نظر نمیرسد. معاون قضایی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارائی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۱۸۵۳۶۲/۹۱ مورخ ۱۴/۱۱/۱۳۸۷ اعلام داشتهاند، ۱- اشتباه در محاسبه ممکن است به ضرر مودی مالیاتی و یا دولت باشد. فلذا علیرغم عدم تصریح مقنن به چگونگی رفع آن، با توجه به اختیار حاصل از ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، آییننامه موضوع شکایت به این موضوع پرداخته و از آنجا که آییننامه مربوطه با توجه به دلایلی که ذکر خواهد شد، مغایرتی با مفاد قانون ندارد. بر خلاف ادعای شاکی در بند ۲ دادخواست، عدم تصریح مقنن بر موضوع اصلاح محاسبه مالیات و صدور برگ قطعی اصلاحی نمیتواند مانع پرداختن به موضوع یاد شده در آییننامه باشد. به عبارت دیگر وضع آییننامه به منظور اجراء قانون و تنظیم و تنسیق امور و راهکار رفع معضلات و مشکلات مبتلابه مامورین در راستای انجام وظایف محوله اگرچه در قانون هم پیشبینی نشده باشد، با شرط عدم مغایرت با قانون مجاز است. ۲- ماده ۲۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر میدارد، «هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، مکلفند ماخذ مورد محاسبه مالیات را در متن رای قید و در صورتی که در محاسبه اشتباهی کرده باشند، با درخواست مودی یا اداره امور مالیاتی مربوط به موضوع رسیدگی و رای را اصلاح کنند». برداشت شاکی از این ماده به عنوان «مرجع حل اختلاف مالیاتی» و در خصوص هیاتهای حل اختلاف مالیاتی میباشد به نحوی که در بند ۳ دادخواست قید گردیده، «فقط هیات حل اختلاف مالیاتی مکلف و اختیار دارد چنانچه در محاسبه مالیات رای صادر شده، اشتباه کرده باشد به موضوع رسیدگی و اقدام به اصلاح رای نماید و این اختیار به مراجع دیگر از جمله اداره مالیاتی داده نشده است»، نادرست میباشد. زیرا اولاً، هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در آراء صادره ماخذ مالیات را پس از رسیدگی به اعتراض واصله تعیین مینمایند که ماده مورد اشاره به این موضوع تصریح نموده (توضیح اینکه پس از وصول رای هیاتها توسط اداره امور مالیاتی، مالیات مربوطه از ماخذ رای تعیین و مطالبه میگردد). در حالی که شاکی در بند ۳ دادخواست، محاسبه مالیات رای و اصلاح آن را در صورت بروز اشتباه به هیاتهای حل اختلاف منتسب نموده است که این امر دلالت بر عدم اطلاع شاکی از قانون دارد. ثانیاً، از آنجا که اثبات شیی نفی ماعدا نمیکند، تصریح مقنن به اختیار هیاتهای حل اختلاف در اصلاح اشتباه ماخذ مورد محاسبه مالیات مانع از اقدام مشابه حسب مورد و رعایت مقررات توسط ماموران مالیات در چارچوب سایر مواد قانونی علی الخصوص ماده ۱۵۷ قانون نخواهد بود. ۳- بر خلاف نظر شاکی در بند ۴ دادخواست، صدور برگ قطعی اصلاحی ایجاد اختلاف نمینماید. بدین توضیح که در مواردی که اصلاح اشتباه محاسبه قبل از قطعیت درآمد مشمول مالیات منجر به افزایش درآمد مشمول مالیات میگردد، با صدور برگ تشخیص اصلاحی و ابلاغ آن به مودی مالیاتی، حق اعتراض به برگ تشخیص اصلاحی و مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی در چارچوب مقررات برای مودی باقی خواهد بود. بنابراین فرض یاد شده مغایرتی با ماده ۲۴۴ ندارد. زیرا برگ قطعی با قطعیت برگ تشخیص اصلاحی پس از انقضای مهلت اعتراض از زمان ابلاغ، توافق مودی با مدیر امور مالیاتی و یا اعتراض به برگ مطالبه و طرح موضوع در هیاتهای حل اختلاف و صدور رای قطعی صادر میگردد. واضح است در صورتی که اصلاح محاسبه منجر به کاهش درآمد مشمول مالیات گردد، اعتراضی از سوی مودی صورت نخواهد گرفت. چنانچه اصلاح اشتباه محاسبه پس از قطعیت درآمد مشمول مالیات و در هر یک از فروض مواد ۲۳۸ و ۲۳۹ باشد به دلیل اینکه درآمد مشمول مالیات مودی در برگ تشخیص و برگ قطعی نخستین ابلاغی با برگ قطعی اصلاحی مغایرت ندارد. لذا درآمد مشمول مالیات قبلاً به مودی ابلاغ گردیده و به قطعیت رسیده است. صرف نظر از اینکه قطعیت در کدام مرحله از مراحل قید شده در مورد اخیرالذکر بوده اشتباه در محاسبه مالیات از ماخذ قطعی شده درآمد نمیتواند مورد اعتراض مودی واقع شود. زیرا صدور برگ قطعی اصلاحی به منزله مطالبه مالیات جدید نمیباشد. از طرفی ممکن است صدور برگ قطعی اصلاحی به نفع مودی و از مصادیق ماده ۲۴۲ باشد که به طور حتم مودیان مالیاتی اعتراضی نسبت به آن نخواهند داشت. نظر به مراتب یاد شده به دلیل عدم مغایرت بندهای آییننامه مورد شکایت با قانون مالیاتهای مستقیم، رد شکایت شاکی مورد استدعا میباشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علیالبدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای مینماید.
رای هیات عمومی
نظر به اینکه الزام اشخاص حقیقی یاحقوقی به پرداخت مالیات بردرآمد منوط به انجام تشریفات قانونی مربوط به تنظیم برگ تشخیص مالیاتی و ابلاغ آن به شخص مودی و طی مراحل قانونی از جمله صدور رای قطعی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی است و به دلالت ماده ۲۹۴ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین ماخذ مورد محاسبه مالیات و رفع اشتباه در محاسبه در این مورد از جمله وظایف هیات حل اختلاف مالیاتی است و صدور برگ قطعی اصلاحی متضمن افزایش مالیات تعیین شده بدون ابلاغ مراتب به مودی و تعیین تکلیف اعتراض وی در این خصوص توسط مراجع ذیصلاح، موقعیت قانونی ندارد. بنابراین مفاد بندهای ۲ و ۳ ماده ۳۳ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر صدور برگ قطعی مالیاتی اصلاحی متضمن افزایش مالیات و اجرای آن بدون اطلاغ مودی و رسیدگی به اعتراض وی در این باب توسط مراجع ذیصلاح قانونی که از مقوله وضع قاعده آمره در خصوص مورد است، خارج از حدود اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده میشود و بندهای مزبور مستنداً به قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری - رازینی