رای شماره ۵۱۳ تا ۵۱۷ مورخ ۱۳۸۹/۱۱/۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

تاریخ: ۱۸ بهمن ۱۳۸۹

کلاسه پرونده: ۸۹/۳۲۵، ۹۸، ۸۸/۷۸۰،۷۷۶، ۱۰۱۶

شماره دادنامه: ۵۱۳ الی ۵۱۷

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شکات: ۱- شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکلی ۲- شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار ۳- شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی ۴- شرکت بین‌المللی پتروتک سان ۵- شرکت تولید مواد اولیه دارو پخش

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای ۶-۸-۱۰-۱۱ و ۱۲ بخشنامه شماره ۳۰۵۴۵/۳۹۳/۲۳۲ مورخ ۱۸/۳/۸۸ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردشکار: شکات به موجب دادخواست‌های تقدیمی، ابطال بندهای ۶-۸-۱۰-۱۱ و۱۲ بخشنامه شماره ۳۰۵۴۵/۳۹۳/۲۳۲ مورخ ۱۸/۳/۸۸ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته‌اند:

۱- بند (۶) بخشنامه مورد شکایت مقرر می‌دارد: «چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف «به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارائی‌های ثابت یا دارائی‌های نامشهود موسسه می‌باشد» مصرف می‌شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.»

طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، سود و کارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به آنها پرداخت می‌نمایند جزء هزینه‌های قابل قبول می‌باشد. بر اساس بند ۶ بخشنامه چنانچه موسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت‌هائی که از مالیات معاف است «مانند سپرده‌های بانکی و یا صادرات» مصرف نماید، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه‌های قابل قبول نمی‌باشد. مقید نمودن قبول سود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط موسسات که برای انجام عملیات خود از بانک‌ها دریافت می‌نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون است.

۲- بند (۸) بخشنامه مقرر می‌دارد: «در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»

بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و یا موسسات اعتباری مجاز، صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکاء شود، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی، جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی نمی‌گردد که خلاف ماده ۱۴۷ و بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

در برخی مواقع موسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم تسهیلات دریافت نمایند. در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است. حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده ۱۲۹ نماید. موسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می‌نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می‌کنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند ۸ بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت «به هر عنوان دیگر» به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت شده، هزینه مترتب بر خلاف قانون جزء هزینه‌های قابل قبول تلقی نشده است.

۳- بند ۱۰ بخشنامه: به موجب قسمت اخیر بند ۱۰ بخشنامه مورد شکایت، کل هزینه‌های تامین مالی «کارمزد و سود پرداختی به بانک‌ها یا موسسات اعتباری غیر بانکی موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی (دارائی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد، در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه‌های تامین مالی که قبل از بهره‌برداری از دارائی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود باید به حساب بهای تمام شده دارائی منظور گردد و آن قسمت از هزینه تامین مالی که بعد از شروع بهره‌برداری از دارائی به بانک‌ها یا موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت یا تخصیص داده می‌شود به عنوان هزینه جاری (هزینه‌های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی امکان پذیر نمی‌باشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده‌اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده ۱۰۶ که ضمن آن به بند (الف) ماده ۹۵ تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می‌باشند، قسمت اخیر بند ۱۰ بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه‌های تامین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره‌برداری از دارائی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم که نوعاً هزینه جاری (هزینه مالی پرداخت شده یا تخصیص یافته) است می‌گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.

۴- بند ۱۱ بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است: «در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتبار غیر بانکی مجاز باشند در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیر بانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‌های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»

این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه‌های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یاد شده می‌باشد. زیرا بند ۱۱ بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می‌کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود. در صورتی که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانک‌ها، ضمن بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ گونه قید و شرطی مقرر نکرده است. مسلماً اگر قانونگذار شرطی را ضروری می‌دانست همانطور که به موجب بندهای ۸-۹-۱۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم پذیرش هزینه‌های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین‌نامه را برای قبول هزینه‌های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند ۱۸ ماده ۱۴۸ نیز شرط می‌گذاشت. لکن ملاحظه می‌فرمائید بند ۱۸ مورد نظر هیچ گونه قید و شرطی ندارد. لذا بند ۱۱ بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت کننده را اعلام کرده است کاملاً مغایر قانون بوده و قابل ابطال است. مضافاً اینکه اجرای بند مزبور عملاً موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم نیز می‌گردد و از این جهت نیز مغایر اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه «مالیات به موجب قانون برقرار می‌شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می‌کند» می‌باشد. بنا به جهات مذکوره بند ۱۱ بخشنامه قابل ابطال می‌باشد احدی از شکات به استناد ماده ۲۰ قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.

۵- بند ۱۲ بخشنامه مورد شکایت: به موجب این بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده ۱۰۴ نبوده و نخواهد بود. به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز میباشد و اصولاً در ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، مطلقاً سود پرداختی موضوع حکم ماده ۱۰۴ واقع نشده است. بنابراین کلمه «سود» مندرج در بند ۱۲ بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از این حیث ضروری می‌باشد.

سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره ۳۰۲۱۲/۲۱۲/ص مورخ ۲۱/۱۰/۱۳۸۹ در مقام دفاع اشعار داشته:

۱- در خصوص بند ۶ بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم، جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‌شود، پس از کسر زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‌ای می‌باشد، مشمول مالیات به نرخ ۲۵% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده ۱۴۱ قانون مالیات‌های مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیت‌های آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هائی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حد نصاب های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره ۱۰۱۲۴/۱۳۷۶/۲۳۲ مورخ ۲۹/۵/۸۴ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده ۵۴ آیین‌نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. بنابراین نه تنها هزینه‌های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه‌های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیر معاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزو هزینه‌های غیر قابل قبول تلقی می‌گردد.

۲- دفاع از بند ۸ بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره ۱۰۱۲۴/۱۳۷۶/۲۳۲ مورخ ۲۹/۵/۸۴ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور دراجرای مقررات ماده ۵۴ آیین‌نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد ۱۴۷ - ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. لذا نظر به اینکه هزینه‌هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد موسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی‌گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا موسسه نخواهد بود.

۳- دفاع از بند ۱۰ بخشنامه مورد شکایت: با توجه به ابهامات ایجاد شده و اشتباه برداشت شرکت‌ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره ۷۰۷۹۳ مورخ ۲۹/۱۰/۸۸ منظور از هزینه‌های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه‌های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره ۱۳ قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می‌باشد که این برداشت مطابق استانداردهای حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام شده دارایی‌ها می‌باشد و کما فی‌السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار می‌گیرد.

۴- دفاع از بند ۱۱ بخشنامه مورد شکایت: به استناد بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب های پس انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد جزو هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود. نظر به اینکه هزینه‌های مالی جزء هزینه‌های تامین مالی می‌باشد، بنابراین تا میزان سپرده‌های شرکت یا موسسه نزد بانک‌ها که درآمد آن از مالیات معاف می‌باشد، قابل تخصیص و تسهیم به درآمدهای معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمی‌باشد.

۵- دفاع از بند ۱۲ بخشنامه موردشکایت: به استناد ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شهرداری‌ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده ۹۵ این قانون مکلفند در هر مورد که بابت.... هر گونه حق الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز... پرداخت می‌کنند پنج درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی «دریافت کنندگان وجوه» کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند.... با توجه به اینکه در قراردادهای منعقد شده از سوی موسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز سود و کارمزد پرداختی تواماً لحاظ می‌گردد و از طرفی مالیات موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان علی‌الحساب مالیات دریافت کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مودیان مد نظر قرار می‌گیرد و به موجب تبصره ۳ ماده ۱۰۵ قانون مالیات‌های مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آنها از مالیات متعلقه آنها کسر خواهد شد. لذا این بند از نظر قانونی خالی از اشکال می‌باشد.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا، مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

الف- مستنبط از ماده ۱۰۵ قانون «مالیات های مستقیم» مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده ۱۴۱ قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه‌های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود. همان گونه که واحدهای مالیاتی نمی‌توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عیناً از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه‌های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد، به حساب آن درآمد منظور می‌شود و طبق مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود. علیهذا بند ۶ بخشنامه معترض‌عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.

ب- به موجب بند ۸ بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده: «در صورتی که مودیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده ۱۲۹ قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اینکه طبق بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، جزء هزینه‌های قابل قبول موسسه می‌باشد و به استناد ماده ۱۴۷ قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌هایی که منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی می‌گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه وحکم مقنن می‌باشد، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی‌باشد. لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین الهلالین «و یا به هر عنوان دیگر» به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه‌های حائز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم می‌گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند ۱ ماده ۱۹ و مواد ۲۰ و ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‌گردد.

ج- چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه‌های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام شده قبل از بهره‌برداری اضافه شده و از ماخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم و با رعایت ماده ۱۵۰ قانون مزبور و تبصره‌های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود. لیکن از تاریخ شروع بهره‌برداری به بعد، سود و یا کارمزد پرداختی (هزینه‌های مالی) جزء هزینه‌های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام شده دارایی‌ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند ۱۸ ماده ۱۴۵ قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد. لذا بند ۱۰ بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدود کردن و عدم قبول چنین هزینه‌ای (از تاریخ شروع بهره‌برداری) جزء هزینه‌های مالی دوره، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند ۱ ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.

د- نظر به اینکه مطابق بند ۲ ماده ۱۴۵ قانون «مالیات‌های مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب های پس‌انداز و سپرده‌های مختلف نزد بانک‌های ایرانی یا موسسات غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده» و همچنین به موجب بند ۱۸ از ماده ۱۴۸ قانون مذکور «سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می‌یابد، جزء هزینه‌های قابل قبول محسوب می‌شود» لذا بند ۱۱ بخشنامه معترض‌عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‌ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس‌انداز یا سپرده‌های مذکور در اجرای بند ۲ ماده ۱۴۵ قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق‌الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند ۱ ماده ۱۹ و مواد ۲۰ و ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور آن ابطال می‌شود.

ه‌ - نظر به اینکه در تبصره ماده ۱۴۵ «قانون مالیات‌های مستقیم» صراحتاً بیان شده:

«در مواردی که در قانون مالیات‌های مستقیم به بانک‌ها اشاره می‌شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکر شده شامل موسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده‌اند یا می‌شوند، نیز خواهد شد.» و قانونگذار در ماده ۱۰۴ قانون مذکور، مالیات تکلیفی ۵ درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانک‌ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مستثنی نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیر بانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده ۱۰۴ قانون فوق‌الذکر می‌باشند. با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیر مجاز و سایر شرکت ها و صندوق های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفاً تحت عنوان کارمزد می‌باشد و اساساً چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمی‌باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات ۵ درصد علی‌الحساب موضوع ماده ۱۰۴ قانون یاد شده، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می‌نمایند، بنابراین بند ۱۲ بخشنامه معترض‌عنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نگردید.

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری - منتظری