رای شماره ۳۱۹ مورخ ۱۳۹۱/۰۶/۱۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

بسم الله الرحمن الرحیم

کلاسه پرونده: ۷۰۳/۸۸

شاکی: عبدالرزاق جامی فروشانی

موضوع: عدم ابطال بخشنامه شماره ۲۱۸۲۷/۲۰۱/۱۰۴/ص- ۶/۸/۱۳۸۸ مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان

تاریخ رای: دوشنبه ۱۳ شهریور ۱۳۹۱

شماره دادنامه: ۳۱۹

گردش کار: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۱۸۲۷/۲۰۱/۱۰۴/ص- ۱۳۸۸/۰۸/۰۶ مدیرکل امور مالیاتی استان اصفهان را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با توجه به این که آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا، به موجب قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده (۲۴۷) به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن قابل اعتراض و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قرار گرفته است، حکم این ماده شامل آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع بند یک ماده ۱۸۷، متن ماده ۲۱۶ و بندهای ۲ و ۱ این ماده، ماده ۲۴۳، تبصره یک ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن و ماده ۳۲ آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی می‌شود که قبل از تصویب ماده واحده مصوب ۱۳۸۸/۰۲/۲۰ قطعی و لازم الاجرا بوده است. قطعی و غیر قابل تجدیدنظر بودن ماده ۲۴۳ هم به موجب قانون موخر مذکور نسخ ضمنی شده است. مدیر کل امور مالیاتی استان اصفهان به موجب بخشنامه شماره ۲۱۸۲۷/۲۰۱/۱۰۴/ص - ۱۳۸۸/۰۸/۰۶ با استناد به بند ب بخشنامه شماره ۲۵۶۱۶۰/۷۶۵۵/۰۴/۳۰ - ۱۳۶۹/۰۶/۱۴ رای هیات حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض را قابل رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ندانسته است. چون بخشنامه مورد استناد نامبرده در شرایط خاص حاکم بر ماده ۲۴۷ سابق قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ صادر شده است که به جای آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی را در موارد مذکور در ذیل این ماده قابل اعتراض و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می دانست، با نسخ ماده ۲۴۷ سابق و جایگزینی ماده واحده مصوب ۱۳۸۸/۰۲/۲۰ به عنوان ماده ۲۴۷ الحاقی، تاریخ مصرف بخشنامه شماره ۲۵۶۱۶۰/۷۶۵۵/۰۴/۳۰- ۱۳۶۹/۰۶/۱۴ گذشته است و قابل استناد نمی‌باشد. نظر به این که بخشنامه مورد شکایت مغایر با ماده ۲۴۷ الحاقی می‌باشد و موجب تضییع حقوق مودیان مالیاتی موضوع قانون موسوم به تجمیع عوارض شده است و خارج از اختیارات مقام تصویب کننده می‌باشد، بدین وسیله اطلاع رسانی می‌شود تا حسب ماده ۴۰ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۸۵ موضوع در هیات عمومی دیوان مطرح و ابطال آن مورد درخواست قرار گیرد. " متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: " در اجرای قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصطلاحات بعدی آن که به عنوان ماده واحده در تاریخ ۱۳۸۸/۰۲/۲۰ مورد تصویب مجلس شورای اسلامی قرار گرفته است متذکر می‌گردد. همان طوری که طی بند ب بخشنامه شماره ۲۵۶۱۶۰/۷۶۵۵/۰۴/۳۰- ۱۳۶۹/۰۶/۱۴ اعلام شده است رای هیات حل اختلاف مالیاتی مربوط به رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی به شرح متن ماده ۲۱۶ و همچنین شکایات اجرایی طبق نص تبصره ۲ آن قطعی و لازم اجراست و پرونده امر قابل رسیدگی مجدد در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر نمی‌باشد لذا با توجه به ماده ۳۲ آیین‌نامه اجرایی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی به شماره ۶۷۴۵۲/ت۲۸۳۲۸ه- - ۱۳۸۱/۱۲/۲۸ که مرجع رسیدگی به شکایات مودیان قانون مذکور را هیات حل اختلاف مالیاتی برابر مقررات ماده ۲۱۶ و تبصره ۲ آن ذکر نموده است. آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض قابل رسیدگی مجدد در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده واحده الحاقی ۲۴۷ فوق الذکر نمی‌باشد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۵۳۳۵/۲۱۲/ص- ۱۳۸۹/۰۲/۲۹توضیح داده است که: " ۱- به موجب مقررات مواد ۲۵۱ و ۲۴۴ و ۱۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم مرجع رسیدگی به هر گونه اختلاف که در تشخیص مالیاتهای موضوع این قانون بین اداره امور مالیاتی و مودی ایجاد شود هیات حل اختلاف مالیاتی می‌باشد مگر این که به موجب مقررات سایر مواد این قانون مرجع رسیدگی دیگری تعیین شده باشد، همچنین مودی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی به استناد عدم رعایت قوانین موضوعه یا نقص رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رای و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. به طوری که ملاحظه می‌شود از لحاظ مقررات قانون یاد شده کلیه اختلافات ناشی از رسیدگی مالیاتی صرفاً در هیاتهای حل اختلاف مورد رسیدگی و حل و فصل خواهد شد. ۲- به موجب مقررات قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب ۱۳۸۱/۱۰/۲۲ مجلس شورای اسلامی و آیین‌نامه اجرایی آن مصوب هیات وزیران تولید کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی میبایستی مبالغی را به عنوان مالیات و عوارض از خریداران کالا و دریافت کنندگان خدمات اخذ و ظرف مهلت مقرر به حسابهای مربوط واریز نمایند. در مقررات ماده ۳۲ آیین‌نامه اجرایی یاد شده آمده است مرجع رسیدگی به شکایت مودیان ناشی از اقدامات اجرایی در وصول مالیات و عوارض موضوع مواد ۴ و ۳ قانون هیات حل اختلاف مالیاتی می‌باشد که برابر مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ و اصلاحات بعدی و تبصره ۲ آن به شکایت مزبور رسیدگی و رای مقتضی صادر خواهد نمود، رای صادر شده قطعی و لازم الاجرا می‌باشد. بنابراین با توجه به این که شکایاتی که در این هیات مطرح می‌گردد مطابق نص صریح قانون ناشی از عملیات اجرایی و یا شکایت اجرایی از این جهت می‌باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست رایی که از هیات مذکور در این باره صادر می‌شود قطعی و لازم الاجراست. همچنین نظر به این که بخشنامه معترض عنه با تمسک به بخشنامه شماره ۲۵۶۱۶۰/۷۶۵۵/۰۴/۳۰- ۱۳۶۹/۰۶/۱۴ معاون درآمد مالیاتی وقت وزارت متبوع که به تایید هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده صادر شده و در بند ب ردیف ۱ بخشنامه اخیرالذکر چنین مقرر شده است « چنانچه رای هیات حل اختلاف مالیاتی مربوط به رسیدگی به شکایت ناشی از اقدامات اجرایی به شرح متن ماده ۲۱۶ و همچنین شکایات اجرایی طبق تبصره ۲ آن بوده باشد رای صادره قطعی و لازم الاجراست و پرونده امر قابل رسیدگی مجدد در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوع ماده ۲۴۷ قانون مورد نظر نمی‌باشد اما حسب ماده ۲۵۱ از این آراء می توان ظرف فرجه مقرر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمود» و از سویی مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ بدون هیچ گونه تغییری عیناً در اصلاحیه مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مجلس شورای اسلامی آورده شده و همچنین نیز تا کنون هیچ گونه دادنامه یا بخشنامه ای در نقض یا لغو بخشنامه اخیرالذکر معاون مالیاتی وقت اصدار نگردیده کما کان قابل استناد خواهد بود و آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به قانون موسوم به تجمیع عوارض قابل رسیدگی مجدد در هیاتهای حل اختلاف تجدیدنظر نخواهد بود. لذا به نظر می‌رسد شاکی مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم که نحوه اقدام موضوع ماده ۳۲ آیین‌نامه اجرایی قانون موسوم به تجمیع عوارض بر اساس حکم ماده قانونی یاد شده خواهد بود را با سایر مقررات موضوعه قانون مالیاتهای مستقیم خلط موضوع کرده است. علی هذا با تاکید و تایید بر این که مفاد بخشنامه معترض عنه دقیقاً به پیروی از مفاد بخشنامه صادر شده از سوی معاون وقت درآمدهای مالیاتی صادر شده و متضمن هیچ گونه مغایرتی با حکم ماده ۲۴۷ الحاقی به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۸/۰۲/۲۰ مجلس شورای اسلامی نبوده و در حدود اختیارات مقام صادر کننده می‌باشد رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رای مبادرت می‌کند.

رای هیات عمومی

به موجب ماده ۱۷۰ و تبصره یک ماده ۱۸۷ و تبصره ذیل ماده ۲۳۹ و مواد ۲۴۴ و ۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم، رسیدگی به هر گونه اختلاف در تشخیص مالیات و میزان آن و درخواست استرداد از سوی مودی مالیاتی در صلاحیت هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ذکر شده و مشمول ماده ۲۴۷ قانون یاد شده است. در صورتی که مطابق قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب ۱۳۸۱/۱۰/۲۲ و ماده ۳۲ آیین‌نامه اجرایی آن، مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی راجع به وصول مالیات و عوارض هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم است و آراء صادر شده از هیات مذکور نیز قطعی و لازم الاجراست و قابل رسیدگی مجدد در هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی نیست. بنابراین برای تسری ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم به شکایات ناشی از اقدامات اجرایی مجوز قانونی وجود ندارد. از این روی بخشنامه معترضٌ به در جهت تبیین حکم مقنن است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نمی شود و قابل ابطال نیست.

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری- محمدجعفر منتظری