رای شماره ۷۱۶ مورخ ۱۳۸۸/۱۰/۰۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

تاریخ دادنامه: ۷ دی ۱۳۸۸

شماره دادنامه: ۷۱۶

کلاسه پرونده: ۸۸/۲۱

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عبدالرزاق جامی فروشانی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، شورای عالی مالیاتی به موجب بند یک رای شماره ۲۳۰۰/۰۴/۳۰ مورخ ۱۸/۲/۱۳۷۲ مقرر داشته است، «کلیه اشخاص حقیقی موضوع ماده ۹۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ (به استثنای کارخانه‌داران) در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت، محروم از معافیت قانونی نخواهند بود بلکه با توجه به ماده ۱۱۰ قانون مذکور این شرط تنها شامل کارخانه‌داران واشخاص حقوقی می‌باشد.» پس از اینکه به مدت ۱۰ سال، تعداد زیادی از اشخاص حقیقی صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت با تجویز رای مورد اشاره اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکرده‌اند. هیات مزبور با اصدار رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ رای قبلی خود را تغییر داده است و موجب محرومیت آنها از معافیت مقرر در ماده ۱۳۲ قانون شده است. علیهذا به دلایل زیر رای مورد شکایت مغایر قانون است، ۱- طبق ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ «در موارد مذکور در بند ۳ ماده ۲۵۵ این قانون... رای هیات عمومی که با دوسوم آراء تمام اعضاء قطعی است، برای شعب شورای عالی مالیاتی... در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.» نظر به اینکه حسب قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ عبارت «جز به موجب نظر هیات عمومی... قابل تغییر نخواهد بود» از ماده ۲۵۸ حذف شده است. هیات ذکر شده برای تغییر رای شماره ۲۳۰۰/۰۴/۳۰ مورخ ۱۸/۲/۱۳۷۲ اختیاری نداشته است. ۲- چون اکثریت هیات مذکور رای شعبه‌ای را پذیرفته‌اند که از رای لازم‌الاتباع مزبور تخلف کرده است، رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ خارج از اختیار قانونی و بر خلاف ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد و وجاهت قانونی ندارد. ۳- چون هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور رای شماره۲۳۰۰/۰۴/۳۰مورخ۱۸/۲/۱۳۷۲ باعث شده است به مدت ده سال تعداد زیادی از صاحبان کارگاههای تولیدی در دوران معافیت اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان تسلیم نکنند، اصدار رای شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ اکثریت هیات مورد اشاره که متناقض با رای قبلی است و موجب تضییع حقوق مودیان موصوف شده است، خارج از حدود وظایف و اختیارات مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم است. سه نفر از اعضای هیات ذکر شده در امضای هر دو رای دخالت داشته‌اند. ۴- با اتخاذ ملاک از ماده ۴ قانون مدنی که مقرر می‌دارد، «اثر قانون نسبت به آینده است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد...» رای مورد شکایت نسبت به عملکرد سالهای قبل از تاریخ انتشار آن که رای شماره ۲۳۰۰/۰۴/۳۰ مورخ ۱۸/۲/۱۳۷۲ حاکم بوده است، اثر ندارد ولی به نحوی تدوین شده است که عطف بماسبق شده است. ۵- اظهارنظر هیات یاد شده در مورد وجود نداشتن وجه افتراق بین کارگاه و کارخانه و واحد تولیدی در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به دلایل زیر صحیح به نظر نمی‌رسد. الف- ماده ذکر شده حکم کلی در مورد اعطای معافیت به واحدهای تولیدی و معدنی است. لیکن ماده ۱۱۰ حکم جزیی در مورد مشروط شدن معافیت بخشی از واحدهای تولیدی (کارخانه‌داران و اشخاص حقوقی) به تسلیم اظهارنامه و تراز نامه وحساب سود و زیان در دوران معافیت است. چون کل وارد جزء نمی‌شود، استناد موصوف وجهه قانونی ندارد. ب- چنانچه مقنن می‌خواست بین کارگاه و کارخانه که در بسیاری از جهات باهم اختلاف دارند تفاوتی قائل نشود. در ماده ۱۱۰ قانون مالیاتها مصوب سال ۱۳۶۶ به جای کلمه «کارخانه‌داران» عبارت «واحدهای تولیدی و معدنی» یا «مشمولین بند ۲ ماده ۹۶» را جایگزین می‌کرد. از آنجائی که در ماده ۱۱۰ قانون مورد اشاره شرط تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوران معافیت تنها شامل کارخانه‌داران و اشخاص حقوقی شده است، از این لحاظ بین کارخانه و کارگاه و واحد تولیدی وجه افتراق وجود دارد. کما اینکه قانونگذار در ماده واحده مصوب ۱۶/۱۲/۱۳۶۱ مجلس شورای اسلامی هم بین کارگاه و کارخانه وجه افتراق قائل شده است و کارگاههای موضوع این قانون را تا میزان ۵ نفر کارگر از پرداخت حق بیمه سهم کارفرما معاف کرده است ولی به موجب تبصره ۳ ماده واحده یاد شده کارخانجات را از شمول این قانون مستنثی کرده است. لذا متقاضی ابطال رای فوق‌الذکر هیات عمومی شورای عالی مالیاتی می‌باشد. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت شاکی طی نامه شماره ۳۷۳۲۹/۲۱۲ مورخ ۳/۴/۱۳۸۸ ضمن ارسال تصویرنامه شماره ۳۸۳۲-۲۰۱ مورخ ۲۹/۲/۱۳۸۸ اعلام داشته‌اند، حذف عبارت مورد نظر از متن ماده ۲۵۸ قانون مذکور، نافی استفاده هیات مزبور از اجازه مقرر در ماده اصلاحی در تغییر رای قبلی خود نمی‌باشد و ایراد مطروحه مبنی بر اینکه ۳ نفر از اعضای صادر کننده رای شماره ۲۳۰۰/۰۴/۲۰۱ مورخ ۱۸/۲/۱۳۷۴ در صدور رای معترض‌عنه نیز رای شماره ۳۸۳۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ دخالت داشته‌اند موثر در مقام نبوده و این امر خللی به رای مورد شکایت وارد نمی‌کند. ۲- در مورد ایراد شاکی مبنی بر اینکه عدم استفاده اشخاص حقیقی از معافیت مقرر در ماده ۱۳۲ در صورت عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه خلاف مقررات است، بدواً به مدلول کلی دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۸/۲/۱۳۸۴ صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری که حکم مطلق تبصره ماده ۱۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم را دایر بر محرومیت از استفاده از معافیت مالیاتی در سال مربوطه مورد تاکید و تایید قرار داده است، استناد می‌نماید و مضاف بر آن همانگونه که در رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ اشاره شده است از آنجایی که در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه مورخ ۷/۲/۱۳۷۱ آن به طور کلی به واحدهای تولیدی و معدنی اشاره شده است و هیچ گونه تفاوتی بین کارگاه کارخانه و واحد تولیدی از این لحاظ وجود ندارد و علاوه بر آن کارگاههای موضوع بند ۲ ماده ۹۶ قانون مذکور مکلف به نگهداری دفاتر قانونی بوده و به موجب ماده ۱۰۰ و تبصره ۴ آن موظف به تسلیم اظهارنامه و صورتهای مالی مربوط در موعد مقرر می‌باشند، بنابراین حکم تبصره ماده ۱۹۳ قانون مزبور که مقرر داشته، عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان در دوره معافیت موجب عدم استفاده از معافیت مقرر در سال مربوط خواهد شد در مورد کارگاههای تولیدی نیز جاری می‌باشد، مضافاً اینکه مقنن در تبصره ماده ۱۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم ضمانت اجرای عدم تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان را به صورت عام و یکسان و نسبت به همه مودیان بدون هیچ استثنایی مقرر داشته است، خصوصاً اینکه وزارت صنایع که مرجع صالح صدور مجوز فعالیت برای کلیه واحدهای تولیدی می‌باشد، طی نامه شماره ۱۰۰۴۲-۴۰۲۵۴ مورخ ۵/۵/۱۳۷۸ تمامی عناوین کارگاه، کارخانه و واحد تولیدی را بیانگر یک مفهوم دانسته و آنها را یکسان اعلام نموده است. ۳- ایراد دیگر شاکی مبنی بر این که نحوه تدوین رای مورد شکایت به گونه‌ای است که قابلیت اجرایی آن را عطف بماسبق نموده است، صحیح نبوده و محکوم به رد است زیرا چنین مطلبی از مفاد رای ۳۳۸۲-۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ استنباط نمی‌شود و مفاد رای مزبور صرفاً بیان یک حکم مالیاتی به طور کلی است و مفاد آن دلالتی بر چگونگی اجرای آن از حیث تاریخ اجرا ندارد و کاملاً وفق قوانین و مقررات قانونی می‌باشد. لذا تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

نظر به اینکه هر یک از آرای مورد نظر شاکی مبتنی بر گزارش مستقل و براساس جهات مختلف صادر شده است به نحوی که مبنای رای شماره ۲۳۰/۴/۳۰ مورخ ۱۸/۲/۷۱ استنباط نادرست از ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ بوده و رای شماره ۳۳۸۲/۲۰۱ مورخ ۲۴/۴/۱۳۸۲ بر اساس استنباط صحیح از قانون صادر گردیده که این امر مغایرتی با قوانین نداشته و خارج از صلاحیت و اختیارات هیات عمومی شورای عالی مالیاتی نمی‌باشد و از طرفی آرای هیات عمومی در مقام ایجاد وحدت رویه برای استنباط از قوانین بوده که نسبت به موضوعات مختومه سابق فاقد اثر قانونی بوده و نسبت به موضوعات مشمول قانون موثر می‌باشد و از این جهت موضوع عطف آثار آن به سابق منتفی است. بدین جهات موجبی برای ابطال رای مورد درخواست شکایت به نظر نمی‌رسد. بنابراین به رد درخواست شاکی اظهار نظر می‌گردد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداری - مبشری