رای شماره ۸۳۴ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: ۸۳۴

تاریخ دادنامه: ۱۳۸۷/۱۱/۲۷

کلاسه پرونده: ۸۷/۳

شاکی: دیوان محاسبات کشور

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۹۸۲۳/۴۲۷۵/۲۱۱ مورخ ۱۱/۱۱/۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور

مقدمه: وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، ۱- نص صریح ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ مفید جواز وصول مالیات در قبال اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری، هوایی و دریایی و همچنین هزینه حمل و نقل از سوی وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و شهرداریها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده ۹۵ قانون مرقوم است. مضاف براین وفق تبصره ۵ ماده ۱۰۰ همان ماخذ قانونی، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند (ج) ماده ۹۵ این قانون را نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود، وصول نماید. ۲- ریاست سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه مورد شکایت با استناد به تبصره ۵ ماده ۱۰۰ قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفاً به اشخاص حقیقی دارنده وسائط نقلیه عمومی محدود و مقید کرده و اشخاص حقوقی را مشمول اخذ مالیات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره ۲ ماده ۱۰۴ اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرایه حمل و نقل از اعم از بار یا مسافر به دارندگان وسائط نقلیه خود مالک(اشخاص حقیقی) معاف از مالیات علی الحساب موضوع ماده اخیر تلقی نموده است. بنابه مراتب و با عنایت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن(مندرج در ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم) صرفاً به اشخاص متصف به وصف حقوقی محمول بر صحت بوده و کیفیت انشاء قانون، ظهور در تسری تکلیف موصوف به کلیه اشخاص اعم از حقوقی می‌باشد (منصرف از اینکه راساً یا از طریق اشخاص حقیقی به امور حمل و نقل بپردازند). مضافاً با توجه به اینکه استناد به وحدت ملاک جهت تعمیم حکم قانونگذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فیمابین احکام اصل و فرع است و از آنجائی که تبصره ۲ ماده ۱۰۴صرفاً انتفای کسر علی الحساب مالیات را منوط به معافیت منابع درآمدی نموده و هزینه حمل و نقل نیز در هیچ ماخذ قانونی معاف از مالیات نشده لذا استناد به ماخذ اخیر و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دلیل معافیت فاقد وجاهت و محمل قانونی است. لذا متقاضی ابطال بخشنامه فوق‌الذکر می‌باشد. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۵۸۷۶۱/۲۱۲ مورخ ۱۹/۶/۱۳۸۷ اعلام داشته‌اند، وجوهی که بابت هزینه اجاره هر نوع وسیله نقلیه اعم از موتوری، زمینی و دریایی و هوایی پرداخت می‌گردد و قطعاً به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض‌عنه خارج می‌باشد. در ارتباط با دارندگان وسایط نقلیه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون شهری- حمل و نقل های بین‌المللی و حمل و نقل بین شهری قابل بررسی می‌باشد. در حمل و نقل درون شهری چنانچه وجوهی توسط اشخاص صدر ماده ۱۰۴ قانون مذکور به صاحبان موسسات حمل و نقل پرداخت می‌گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مالاً مشمول کسر مالیات تکلیفی خواهد بود ولی در مواقعی که صاحبان موسسات حمل ونقل وجوهی را بابت حق الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسیله نقلیه خود مالک) پرداخت می‌نمایند در این حالت حکم بخشنامه معترض‌عنه جاری و تکلیف به کسر مالیات نخواهد بود در حمل و نقل بین‌المللی که از طریق متصدی حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طریق حمل کننده، حمل و نقل صورت می‌پذیرد و با ضرورت ارائه اسناد حمل (بارنامه) و طی تشریفات گمرکی اصولاً این گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت کنندگان وجوه مکلف به کسر مالیات تکلیفی می‌باشند. در مورد حمل و نقل بین شهری اگرچه در قانون تجارت و قانون الزام شرکتها و موسسات ترابری جاده‌ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه مصوب ۳۱/۲/۱۳۶۸ مقرراتی را برای متصدی حمل و نقل پیش‌بینی نموده است و متصدی حمل و نقل را مسئول صدور بارنامه و یا حوادث بوجود آمده برای کالاهای مورد حمل مشتری خود می‌باشند، لیکن در عمل متصدیان حمل و نقل غالباً تحت عنوان یک شخصیت حقوقی و در قالب موسسات حمل و نقل امور خود را از طریق صاحبان وسایط نقلیه و با صدور بارنامه به انجام می‌رسانند و در واقع کلیه مسئولیت و حوادث و تقصیراتی که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند. لذا متصدی حمل و نقل علیرغم وظایف و تعهدات، وجهی را به طور مستقیم از صاحب کالا دریافت نمی‌کند و در واقع پرداخت کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسایط نقلیه روبرو خواهند بود و عملاً قادر نیستند که ایشان را مکلف به پذیرش احکام قانونی نمایند ضمن اینکه از لحاظ حقوقی طرف حساب آنها اصولاً متصدیان حمل و نقل هستند و نه رانندگان. هیات عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

مطابق ماده ۱۰۴ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی، شهرداریها، موسسات وابسته به دولت و شهرداریها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده ۹۵ قانون مزبور مکلفند در هر مورد که بابت حمل و نقل به هر عنوان حق الزحمه پرداخت می‌کنند ۵درصد آن را به عنوان علی‌الحساب مالیات مودی تسلیم نمایند. نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره ۱۹۸۲۳/۴۲۷۵-۱۱ مورخ ۱۱/۱۱/۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور در قسمت مربوط به عدم تکلیف اشخاص مذکور در صدر ماده به کسر مالیات علی‌الحساب موضوع این ماده از دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) متضمن تضییق دایره شمول قانون و عموم و اطلاق مدلول حکم مقنن در خصوص مورد است. لذا این قسمت از آن بخشنامه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‌شود و مستنداً به قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداریرشیدی