رای شماره ۸۵۹ مورخ ۱۳۸۷/۱۲/۱۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شماره دادنامه: ۸۵۹

تاریخ: ۱۳۸۷/۱۲/۱۳

کلاسه پرونده: ۸۷/۱۹۸

شاکی: خانم ثریا محمدی‌نیا

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء (ب) بند ۳ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۲۷/۷/۱۳۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، اینجانب ملک مسکونی خود، واقع در شهرستان تنکابن را به اجاره واگذار و خود برای سکونت، جای دیگری را اجاره نموده و هزینه این اجاره را از محل مال الاجاره دریافتی، تامین و پرداخت می‌نمایم. بنابراین شرعاً و قانوناً مشمول معافیتهای مندرج در مواد ۵۳، ۵۵ و ۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم خواهم بود و این مشمولیتها، ابتدائاً مورد تایید و قبول حوزه مالیاتی شهرستان تنکابن قرار گرفت اما بعد از مدتی با تفسیر ناصحیح از بخشنامه‌ائی غیر مبرهن و به بهانه واگذاری به منظور استفاده آموزشی، اینجانب را از معافیتهای قانونی، محروم ساختند که این عمل حوزه و بخشنامه مورد ادعائی آن، کاملاً با نص صریح و روح قوانین مذکور، مغایرت و منافات آشکار دارد، اولاً ملک اینجانب به موجب مستندات قانونی (پروانه ساختمان و غیره) کاملاً مسکونی می‌باشد. ضمناً با توجه به این نکته که از نظر قانون و قانونگذار، خانه یا آپارتمان یا واحد مسکونی، عبارت از مکان و یا محلی است که کاربری آن به موجب مستندات قانونی مسکونی باشد و این مفهوم هیچ ارتباطی به نوع اجاره و نوع استفاده «آموزشی یا مسکونی یا...» ندارد. ثانیاً، بخشنامه مورد ادعائی حوزه، دقیقاً با نص صریح و روح قوانین مالیاتی (مواد ۵۳، ۵۵) مغایر است، زیرا قانونگذار در انشاء حکم خود، بر خلاف مفاد بخشنامه و بر خلاف نظریه‌های ناصحیح حوزه، هیچ چیزی را تحت عنوان «اجاره به شرط سکونت یا آموزش یا خدمات یا....» قید و مطرح ننموده است و هیچ تعیین تکلیفی ننموده از اینکه مالک، خانه یا واحد مسکونی خود را بایستی به چه منظوری و به چه کسی به اجاره واگذار نماید تا مشمول معافیت گردد، بنابراین در متن قانون (ماده ۵۵ و تبصره ۱۱ الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم) هیچگونه شرطی و یا اشاره‌ائی، مبنی بر واگذاری و نحوه استفاده از عین مستاجره، مطرح نگردیده است. الف- شاکی در لایحه تکمیلی اعلام داشته که ملک اینجانب به موجب دلایل و اسناد قانونی کاملاً یک واحد مسکونی است. ۱- به دلیل سند مالکیت و همچنین دفترچه قانونی ساختمان، که دقیقاً کلمه مسکونی بودن و دیگر مشخصات ساختمان مورد اجاره در متن این شناسنامه قانونی، قید گردیده است. ۲- به دلیل وجود سابقه طولانی سکونت مالکین قبلی و اینجانب و نوع ساختمان احداثی و بافت فیزیکی و فنی سازه و تمامی مشخصه‌های آن. ب- مغایرت مفاد بخشنامه با نص صریح مفاد ماده ۵۵ و تبصره ۱۱ الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحیه‌های بعدی آن. ۱- با توجه به مفاد این ماده واحده که «مالک خانه یا آپارتمان مسکونی، آن را به اجاره واگذار نماید...» ملاحظه می‌فرمایید قانونگذار به طور کلی هیچ شرط و شروطی، مبنی بر نوع واگذاری و نوع استفاده از عین مستاجره، عنوان نکرده، بلکه فقط به فعل اجاره اکتفا کرده است و در متن این ماده واحده، چیزی به عنوان اجاره به شرط سکونت نیامده است و منظورش از خانه یا آپارتمان مسکونی، عبارت از مکانی است که به موجب مستندات قانونی دارای کاربری مسکونی بوده باشد. بنابراین بهانه حوزه مالیاتی، مبنی بر واگذاری اجاره به منظور استفاده آموزشی، به موجب تفسیر ناصحیح از بخشنامه‌ائی نامفهوم و غیر مرتبط، کاملاً با نص صریح قانون مغایر و فاقد وجاهت قانونی است، لذا معافیت این ماده واحده شرعاً و قانوناً، شامل حال اینجانب خواهد بود و حوزه مالیاتی، برای وضع مالیات عادلانه می‌بایستی علاوه بر اعمال سایر معافتیهای قانونی، نسبت به اعمال معافیت این ماده واحده، اقدام نماید. ۲- مغایرت بخشنامه با مفاد تبصره ۱۱ الحاقی به ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم در این تبصره دو مورد معافیت صورت گرفته، مورد اول به منظور ساخت و ساز در چهارچوب الگوی مصرف که مورد بحث اینجانب نیست، در مورد معافیت دوم (معافیت به میزان ۲۰۰ مترمربع از زیربنای مفید) که به منظور ترغیب مالکان، جهت اجاره گذاردن واحدهای مازاد بر نیاز صورت گرفته که مورد بحث اینجانب می‌باشد که قانونگذار در انشاء حکم خود «و در غیر این صورت درآمد هر شخصی ناشی از اجاره واحد مسکونی در تهران تا ۱۵۰ مترمربع زیربنای مفید و در سایر نقاط تا ۲۰۰ مترمربع زیربنای مفید از مالیات بردرآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد.» هیچ گونه اشاره‌ای مبنی بر اجاره به شرط سکونت ننموده، فقط به فعل اجاره اکتفا نموده است چون که قصد ایجاد محدودیت را برای مالک نداشته است. به دلیل اینکه احتمال اجاره دادن واحدهای مسکونی بزرگ، بالاخص در شهرستانها، برای سکونت بسیار ضعیت و غیر ممکن است، لذا در متن حکم هیچگونه شرط و شروطی مبنی بر نوع واگذاری اجاره و نوع استفاده از عین مستاجره مطرح نگردیده، لذا بهانه حوزه مالیاتی، مبنی بر واگذاری اجاره به منظور استفاده آموزشی، به موجب تفسیر ناصحیح از بخشنامه‌ای نامفهوم و غیر مرتبط، کاملاً مغایر با نص صریح قانون و فاقد وجاهت قانونی است. بنابراین شرعاً و قانوناً، اینجانب مشمول این معافیت خواهم بود. همچنین قانونگذار به منظور قابل فهم بودن قوانین مالیاتی، برای عموم مودیان، نسبت به انشاء متن آن، نهایت سعی آن در شفاف سازی مبذول داشته است، بنابراین هیچ ضرورتی بر تفسیر و صدور بخشنامه‌هائی مغایر با مفاد آن، وجود ندارد. ضمناً در تمامی قوانین مالیاتی، بر این اصل بنیادی و اساسی تاکید گردیده که درآمد مشمول مالیات عبارت است از کسر مجموع هزینه‌ها از درآمدهای مربوط که می‌بایستی چنین باشد. چون که درآمدها در نتیجه فعلیت هزینه‌ها حال می‌گردد. بنابراین وقتی که موضوع درآمد ناشی از اجاره ملک مسکونی اینجانب مورد توجه سازمان امور مالیاتی قرار می‌گیرد، لزوماً ضرورت قانونی دارد که هزینه‌های مربوط به ایجاد این درآمد، نیز مورد توجه آن سازمان قرار گیرد، یعنی با پذیرش این گونه هزینه‌های قانونی، آن را از مال الاجاره دریافتی، به منظور وضع مالیات عادلانه کسر نماید. لذا متقاضی ابطال جزء (ب) بند ۳ بخشنامه فوق‌الذکر می‌باشم. مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۹۴۱۶۹/۲۱۲ مورخ ۱۶/۹/۱۳۸۷ اعلام داشته‌اند، خواسته شاکیه ابطال قسمت (ز) بند یک و بند ۳ بخشنامه مذکور می‌باشد. الف- در خصوص قسمت (ز) بند یک بخشنامه مذکور، به طور کلی ماده ۵۳ قانون مذکور در مورد مالیات بردرآمد املاکی است که به اجاره واگذار می‌گردد که در تبصره ۱۱ آن چگونگی اعطای معافیت به این گونه درآمدها را بیان داشته است و فلسفه وجودی تبصره ماده ۱۱ قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری می‌باشد که بیان می‌دارد، «کلیه واحدهای مسکونی... که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‌گردد از پرداخت صددرصد مالیات بردرآمد اجاری معاف می‌باشند.» لذا تبصره ۱۱ الحاقی ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم به طور کلی در جهت تشویق و ترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنابه اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده انشاء شده و متخص واحدهای مسکونی که برای سکونت واگذار می‌شوند و دربرگیرنده املاکی که برای غیر سکونت واگذار می‌گردند، نمی‌باشد لذا قسمت (ز) بند یک بخشنامه صدرالاشاره وفق مقررات بوده و مخالفتی با تبصره ۱۱ ماده ۵۳ ندارد. ب- بند ۳ بخشنامه فوق‌الذکر در راستای اهداف قانونگذار مقرر در ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد، چرا که منظور نظر قانونگذار در این ماده برای املاک مسکونی است که به منظور سکونت واگذار می‌شوند، زیرا اهداف قانونگذار از تصویب این ماده، نمی‌تواند غیر از این باشد، چون به طور کلی اهداف قانونگذار از تصویب این ماده، ایجاد تسهیلات برای اشخاصی است که در چارچوب مقررات و قوانین گام برمی‌دارند نه آنهایی که قوانین و مقررات را زیرپا می‌گذارند و از قانون سرپیچی می‌نمایند، مصداق بارز آن، تبصره بند ۲۴ ماده ۵۵ قانون شهرداری با اصلاحیه‌های بعدی آن می‌باشد که صراحتاً بیان می‌دارد، «شهرداری مکلف است طبق ضوابط نقشه مذکور در پروانه‌های ساختمانی نوع استفاده از ساختمان را قید کند و در صورتی که بر خلاف مندرجات پروانه ساختمانی در منطقه غیر تجاری، محل کسب یا پیشه و یا تجارت دائر شود شهرداری مورد را در کمیسیون مقرر در تبصره ماده ۱۰۰ مطرح و کمیسیون در صورت احراز تخلف مالک یا مستاجر اتخاذ تصمیم می‌کند و حتی ضمانت اجرایی کیفری نیز دارد.» بنابراین منظور مقنن در ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم این است که مالک خانه یا آپارتمان نمی‌تواند آن را برای استفاده‌ای غیر از سکونت به اجاره واگذار نماید. این به آن معنا است که هیچ شخصی نمی‌تواند راساً و بدون مجوز تغییر کاربری دهد و محل ملک مسکونی را برای غیر سکونت استفاده نماید. لذا ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم نیز از این امر مستثنی نبوده و در راستای قوانین و مقررات موضوعه دیگر به ویژه تبصره فوق‌الذکر می‌باشد، لذا حکم ماده ۵۵ به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی‌شود و منظور نظر قانونگذار املاک مسکونی است که به منظور سکونت واگذار می‌شوند، می‌باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

رای هیات عمومی

به موجب ماده ۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم «هرگاه مالک خانه یا آپارتمان مسکونی، آن را به اجاره واگذار نماید و خودمحل دیگری برای سکونت خویش اجاره نماید یا ازخانه سازمانی که کارفرما در اختیار او می‌گذارد استفاده کند، در احتساب درآمد مشمول مالیات این فصل میزان مال الاجاره که به موجب سند رسمی یا قرارداد می‌پردازد یا توسط کارفرما از حقوق وی کسر و یا برای محاسبه مالیات حقوق تقویم می‌گردد، از کل مال الاجاره دریافتی او کسر خواهد شد.» نظر به اینکه شق (ب) بند ۳ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۲۷/۷/۱۳۸۴ که مورد اعتراض قرار گرفته در مقام تبیین حکم مقنن تنظیم شده و منطبق با هدف قانونگذار است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی مربوط نیز نمی‌باشد.

معاون قضایی دیوان عدالت اداریقدیانی